Parket bij de Hoge Raad, 04-05-2012, BW4891, 11/02957

Nrs. 11/02957 en 11/02959

Nr. Rechtbank: 09/5270

Nr. Gerechtshof: 10/00533

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting

1 januari 2006 - 31 december 2006

Jaar Omzet (€)

2005 1.280

2006 2.640

2007 10.726

2008 14.710

2009 7.099 (4 maanden)

Rechtbank en Hof

2.7 Zowel voor de Rechtbank als het Hof spitst het geschil zich toe op de vraag of sprake is van winst uit onderneming dan wel van resultaat uit overige werkzaamheden. In beide instanties is geoordeeld dat belanghebbende met zijn activiteiten deelneemt aan het maatschappelijke verkeer, dat hij daarmee voordeel beoogt en dat dit voordeel ook redelijkerwijs viel te verwachten, zodat sprake is van een bron van inkomen. Dit is tussen partijen ook niet in geschil (geweest).

Wettekst

4.1 Artikel 2.14, lid 1, Wet IB 2001 luidt:

Belastbaar inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (afdeling 3.13).

2. Inkomen uit werk en woning is het gezamenlijke bedrag van:

a. de belastbare winst uit onderneming (afdeling 3.2);

(...)

c. het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden (afdeling 3.4);

(...)

Wetsgeschiedenis

4.5 Memorie van Toelichting(6) Wet IB 2001:

De leden van de VVD-fractie en de CDA-fractie vragen waarom in de memorie van toelichting wordt gesproken van een organisatie van arbeid en kapitaal in het kader van de afbakening van het begrip "onderneming", terwijl - zo stellen zij - volgens de huidige rechtspraak inbreng van kapitaal niet zonder meer vereist is. Zij wijzen in dit verband op het arrest van de HR 7 februari 1996, nr. 30.953, BNB 1996/116.

(...)

Met betrekking tot het door deze leden aangehaalde arrest kan overigens worden opgemerkt dat het daarin ging om de uitoefening van een zelfstandig beroep (chauffeurswerkzaamheden). De Hoge Raad overwoog dat het investeren in materiële activa niet noodzakelijk is om als uitoefenaar van een zelfstandig beroep in de zin van artikel 6, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aangemerkt te worden. Dit betekent echter nog niet dat het doen van investeringen in kapitaalgoederen voor het begrip "onderneming" in enge zin minder van betekenis zou zijn. Bij het zelfstandig uitgeoefend beroep treedt de functie van het kapitaal in vergelijking met de functie van de persoonlijke bekwaamheden immers sterk op de achtergrond, zoals ook ter toelichting op de voorloper van artikel 6 is opgemerkt. Het aangehaalde arrest lijkt dan ook geen wijziging aangebracht te hebben in de gebruikelijke opvatting van het begrip onderneming als een organisatie van arbeid en kapitaal die erop gericht is winst te behalen.'

Vraag:

Wat zouden de gevolgen zijn als de ondernemersfaciliteiten van toepassing worden verklaard op personen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten?

Antwoord:

Ondernemersfaciliteiten als de zelfstandigenaftrek en de oudedagsreserve zijn vooral bedoeld om het instandhouden en de verdere ontwikkeling van de onderneming als duurzame organisatie van kapitaal en arbeid te bevorderen. Bij personen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten is nou juist geen sprake van zo'n organisatie. Als dat wel het geval was, zouden ze ondernemer zijn en in aanmerking komen voor de faciliteiten. Onder de huidige wet komen de bedoelde personen evenmin in aanmerking voor de ondernemersfaciliteiten.

Het toekennen van de ondernemersfaciliteiten aan de genieters van resultaat uit overige werkzaamheden zou niet alleen aanzienlijke budgettaire gevolgen hebben - te meer daar dit een aanzuigende werking zou hebben op personen die nu loon uit dienstbetrekking genieten -, maar zou ook de vraag oproepen waarom de personen die in dienstbetrekking zijn hiervan wel worden uitgesloten. Tenslotte zou door het zo verbreden van de toegankelijkheid het echte doel, te weten echter ondernemers te ondersteunen, verwateren.

Jurisprudentie

4.8 In HR 2 maart 1983, nr. 20 749(9), overwoog de Hoge Raad:

dat het Hof voor het antwoord op de vraag of belanghebbende al dan niet een onderneming dreef terecht betekenis heeft toegekend aan de omvang van de organisatie van belanghebbendes activiteiten;

dat echter het in 's Hofs dertigste rechtsoverweging vervatte oordeel dat belanghebbende geen voldoende omvangrijke organisatie heeft opgebouwd zonder meer niet begrijpelijk is in het licht van belanghebbendes in zijn beroepschrift bij het Hof vervatte stellingen in het bijzonder de blijkens de gedingstukken niet weersproken stelling dat hij gemiddeld 45 a 50 uur per week bezig is en zijn echtgenote hem daarbij gemiddeld 20 uur per week behulpzaam is;

dat de bestreden uitspraak derhalve op dit punt niet naar de eis der wet met redenen is omkleed; (...)

dat het Hof voor het antwoord op de vraag of belanghebbende al dan niet een onderneming dreef terecht betekenis heeft toegekend aan de omvang van de risico's op debiteuren en voorraad;

dat 's Hofs oordeel dat die risico's te verwaarlozen klein zijn als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;(...)

dat het Hof gesteld voor de vraag, of belanghebbende winst uit onderneming dan wel inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 genoot, terecht betekenis heeft toegekend aan de mate waarin belanghebbende van A afhankelijk was;

dat voor het antwoord op de vraag in hoeverre belanghebbende van A afhankelijk was het Hof betekenis kon toekennen aan zijn oordeel dat niet is gebleken dat een overlegorgaan van wederverkopers invloed heeft op de door A op te leggen verplichtingen;

HR 20 november 1968, BNB 1969/13, sanctioneerde met de hiervoor onder X geciteerde overweging het oordeel van Hof Arnhem,

,,dat ... betekenis valt toe te kennen aan de omvang der verrichte werkzaamheden, de al dan niet bijkomstige aard daarvan in vergelijking met een andere volle dagtaak omvattende werkkring ...; dat volgens het spraakgebruik een van de kenmerken van het zelfstandig uitgeoefend beroep is, dat voor zijn uitoefening aanmerkelijke tijd ter beschikking staat, die meer bedraagt dan enkele uren per week; ... dat op grond van de aard en omvang van de werkzaamheden ... het Hof aanneemt dat ... geen sprake was van de uitoefening door belangh. van een zelfstandig beroep; dat deze conclusie zijn bevestiging vindt in de relatief lage inkomsten van belangh.'s nevenwerkzaamheden''

(in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 17 september 1965, BNB 1966/83; Arnhem 9 februari 1966, BNB 1966/234; 19 juli 1968, nr. 316/1967, vermeld hiervoor onder VII; 26 november 1976, nr. 896/1975, vermeld hiervoor onder VII; Amsterdam 2 juni 1969, BNB 1970/146).

Aan de hand van deze criteria bevond Hof 's-Gravenhage 29 juni 1962, BNB 1963/30, dat in dat geval de belanghebbende naast zijn volle dagtaak wel een zelfstandig beroep had (in gelijke zin Hof Arnhem 29 december 1967, nr. 512/67, WFR 4918 d.d. 24 oktober 1968, jaargang 97, blz. 987 met noot Scholten; 14 mei 1968, nr. 708/67, FED, IB '64: Art. 54 : 5 met noot Zuurmond, V-N 4 september 1969, blz. 731, punt 9; Amsterdam 3 september 1970, BNB 1971/196; Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87; 13 juli 1979, nr. 731/78, V-N 29 maart 1980, blz. 616, punt 12; aldus ook Hof Amsterdam 26 november 1970, nr. 588/1969, FED, IB '64: Art. 6 : 5, mede op grond van de inmiddels in latere jaren opgetreden ontwikkeling).

Zwaardere eisen, althans in abstracto, stelde Hof 's-Gravenhage 16 maart 1965, BNB 1965/286, te weten dat de

,,werkzaamheid strekt tot de voorziening in het levensonderhoud van degene die het beroep uitoefent. Dit houdt in, dat een beroepsuitoefening is gericht op het vervullen van een, een volle dagtaak omvattende werkkring''.

Ook Hof Amsterdam 24 oktober 1977, BNB 1979/38, formuleerde het aan de omvang van de beloning ontleende criterium als

,,of belanghebbende daarbij beoogde geheel of ten dele in zijn levensonderhoud te voorzien''

(zie voorts Hof 's-Gravenhage 15 februari 1979, nr. 99/78, V-N 30 augustus 1980, blz. 1815, punt 5, overwegende,

,,dat de bruto en de netto opbrengsten ... van zeer geringe betekenis waren, en verhoudingsgewijs slechts weinig konden bijdragen aan de kosten van levensonderhoud van de belanghebbende en haar echtgenoot'';

Amsterdam 30 augustus 1979, nr. 1594/77, vermeld hiervoor onder X, overwegende,

,,dat belanghebbende's werkzaamheden als pedicure, mede gelet op de daarmede verkregen revenuen, ... van zodanig beperkte omvang zijn dat belanghebbende daarmede niet in haar levensonderhoud voorziet en ook niet zou kunnen voorzien'').

Het aan de omvang van de werkzaamheden ontleende criterium treedt op de achtergrond in Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31, overwegende, ,,dat ... de opbrengsten van het fruit voor belangh. winsten uit onderneming betekenden, waaraan niet afdoet dat de werkzaamheden betreffende het fruit slechts een gering gedeelte in beslag namen van belangh.'s voor werkzaamheden beschikbare tijd, daar voor de hand ligt dat het zeer wel mogelijk is een bedrijf uit te oefenen, naast het vervullen van een dienstbetrekking'', en evenzeer in Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, BNB 1982/52, overwegende, ,,dat ... niet kan worden gezegd ... dat belanghebbende een zelfstandig beroep uitoefende of een onderneming dreef; dat hieraan niet kan afdoen dat belanghebbende ... aan (de) werkzaamheden in het jaar 1977 de niet onaanzienlijke tijd van ongeveer 1000 uren besteedde''. Hof 's-Hertogenbosch 23 februari 1979, BNB 1980/40, gebruikte het aan de omvang van de werkzaamheden ontleende criterium zonder uitdrukkelijk in te gaan op de omvang van de beloning (aldus ook Hof Leeuwarden 25 mei 1979, BNB 1980/253).

Hof Arnhem 18 oktober 1967, BNB 1968/146, overwoog, ,,dat ... de koppenpellers ... een zelfstandig beroep uitoefenen; ... dat immers ... het koppenpellen een beroep is met een volle dagtaak omvattende werkkring'' (in gelijke zin Hof Amsterdam 7 januari 1975, BNB 1975/235; 's- Gravenhage 17 oktober 1979, BNB 1980/342; verg. ook de hiervoor reeds vermelde uitspraak van Hof Amsterdam 26 november 1970, nr. 588/1969, in welk geval de inmiddels in latere jaren opgetreden ontwikkeling had medegebracht, dat de formeel nog bestaande dienstbetrekking in feite geen werkzaamheden eiste.).Hof Arnhem 5 maart 1980, nr. 46/1979, V-N 3 januari 1981, blz. 36, punt 8, overwoog ten aanzien van een gepensioneerde ambtenaar die een bescheiden omzet als belastingconsulent had, ,,dat aan belanghebbende kennelijk niet voor ogen heeft gestaan en staat een onderneming tot bloei te brengen, mraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Schuurman & Jordens, nr. 54, alsvoren, blz. 99 v., hield in: ,,Het zelfstandig uitgeoefend beroep (kenmerkt zich) tegenover het bedrijf ... hierdoor, dat zijn omzet hoofdzakelijk bestaat in de tegenprestatie voor verrichte diensten, en dat de beloning voor deze diensten tevens veeleer een beloning voor persoonlijke kundigheden vormt, dan wel een prijs, op de markt bedongen door een organisme, waarin arbeid, organisatievermogen en kapitaal samenwerken. In elk geval treedt bij het zelfstandig uitgeoefend beroep de functie van het kapitaal sterk op de achtergrond bij de persoonlijke bekwaamheden.'' Hof Arnhem 14 november 1966, BNB 1967/74, kwalificeerde een activiteit als assurantie- agent als een bedrijf, overwegende, ,,dat hieraan niet afdoet ... dat de functie van kapitaal in het uitgeoefende bedrijf van geringe omvang was''. Voor de heffing van de ondernemingsbelasting overwoog HR 19 januari 1944, B 7782, ,,dat de raad van beroep voor aanwezigheid van een onderneming in den zin van art. 1 Ond.B. 1942 ten onrechte verlangt, dat er zij een organisatie van kapitaal en arbeid, wordende deze eisch in genoemd besluit niet gesteld'' (in gelijk zin HR 28 januari 1948, B 8452).

HR 19 januari 1944, B 7783, overwoog, ..dat genoemde wetsbepaling voor het aanwezig zijn van een onderneming ... niet als eisch stelt, dat kapitaal wordt gebruikt'' (in gelijke zin HR 1 maart 1944, vermeld hiervoor onder VII; 21 juni 1946, B 8137).

Voor de toepassing van de Wet IB '64 kende Hof Arnhem 19 juli 1968, nr. 316/1967, vermeld hiervoor onder VII, voor de beslissing, dat er geen onderneming was, betekenis toe aan de onbeduidendheid van het geinvesteerde vermogen (in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 15 februari 1979, nr. 99/78, vermeld hiervoor onder XI, 8 december 1980, BNB 1982/52).

Mede aan de hand van dit criterium bevond Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31, dat er wel een onderneming was (in gelijk zin Hof Amsterdam 7 januari 1975, BNB 1975/235; 's-Gravenhage 12 juli 1979, BNB 1980/307).

Daarentegen overwoog Hof Leeuwarden 29 juli 1974, BNB 1975/87, ,,dat aan het aanwezig zijn van een ... onderneming ... niet in alle gevallen behoeft af te doen dat die organisatie geen kapitaal behoeft ... nog daargelaten dat in dit geval ... wel van enig kapitaal sprake is''. Naar het mij voorkomt, brengt de regeling van art. 6 IB '64, waarin het begrip ,,onderneming'' het zelfstandig uitgeoefende beroep omvat, mede, dat de aanwezigheid van kapitaal wel steun kan geven aan de stelling, dat er een onderneming is, maar de afwezigheid van kapitaal nauwelijks aan de stelling, dat er geen onderneming is (verg. voor de omzetbelasting Tuk, a.w., par. 3.2.1, blz. 87; Hof 's-Gravenhage 3 juni 1981, BNB 1982/209).

Ter vergelijking citeer ik Bundesfinanzhof 31 oktober 1974 IV R 98/71, Bundessteuerblatt 1975, blz. 115, Sammlung Stollfuss, Band 113, blz. 527, onder 2: ,,Das Vorhandensein von Kapital ist begrifflich fur die Annahme eines Gewerbebetriebes nicht erforderlicht ... Es gibt zahlreiche Gewerbebetriebe, bei denen Gewerbekapital Uberhaupt nicht oder doch nur im kaum nennenswerten Umfang vorhanden ist. Hierzu gehoren die Betriebe der Handelsvertreter, der Kommissionare, Grundstuckmakler und sonstiger Vermittler sowie der kleineren Handler und verschiedener Handwerker, die lediglich geringfuger Arbeitsgerat besitzen.''

Uit de hiervoor onder XI beschreven jurisprudentie volgt, dat in beginsel de omvang van de beloning wel van betekenis is. Voorts is de beoordeling van die omvang een aangelegenheid van feitelijke aard die in beginsel is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt.

Nu heeft de belanghebbende in de motivering van het beroepschrift, blz. 2, gesteld: ,,Gemiddeld is hij per week 45 a 50 uur bezig ... De echtgenote ... is behulpzaam ... Deze werkzaamheden beslaan gemiddeld ongeveer 20 uur in de week''.

Deze stelling is niet weersproken. Voorts blijkt uit de vaststaande feiten, dat de belanghebbende uit deze werkzaamheden netto voordelen verwerft die in het overgrote deel van zijn levensonderhoud en dat van zijn gezin moeten voorzien. Onder deze omstandigheden acht ik het oordeel, dat de werkzaamheid, naar de omvang beoordeeld, niet als een onderneming aangemerkt kan worden, onbegrijpelijk. Het is mogelijk, dat er andere omstandigheden zijn die deze kwalificatie verhinderen, maar aangezien het Hof de omvang van een en ander tot zijn oordeel heeft doen medewerken, acht ik zijn motivering in zoverre onvoldoende.

Het Hof heeft onder meer als vaststaande aangemerkt: belanghebbende heeft nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht voor het in haar woonplaats gevestigde administratiekantoor A, bestaande in het gedeeltelijk verzorgen van de boekhouding en van aangiften van cliënten van dat kantoor; het risico dat eventueel cliënten, voor wie belanghebbende had gewerkt niet zouden betalen was voor rekening van A.

Deze vaststellingen zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zodat zij in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.

Het Hof heeft met de in zijn eerste rechtsoverweging in het bijzonder genoemde omstandigheden kennelijk het oog op deze vaststellingen. Aldus opgevat is 's Hofs uitspraak op dit punt niet onbegrijpelijk.

Het Hof kon op grond van de vastgestelde feiten tot het oordeel komen dat van het zelfstandig uitoefenen van een onderneming geen sprake is geweest. Terecht heeft het Hof bij dat oordeel in aanmerking genomen het aantal opdrachtgevers waarvoor belanghebbende werkzaamheden verrichtte. Het Hof was tot een nadere motivering niet verplicht. Met name behoefde het Hof niet apart in te gaan op de stelling van belanghebbende dat de jurisprudentie als criteria voor het zelfstandig uitgeoefend beroep en dus voor het ondernemerschap aanmerkt: duurzaamheid, regelmatigheid en omvang van de arbeid.

De grief treft derhalve geen doel.

4.1. Belanghebbende kon voor haar werkzaamheden als beeldend kunstenaar als onderneming worden aangemerkt indien zij in het onderhavige jaar haar werken niet slechts verkocht in het kader van de Beeldende Kunstenaarsregeling (de BKR), doch daarvoor tevens in betekenende mate koopkrachtige vraag op de vrije markt ontmoette, dan wel in redelijkheid mocht verwachten in de toekomst - na een niet abnormaal lange aanloopperiode - zodanige vraag te zullen ontmoeten.

Door met betrekking tot de verkopen in 1984 uitsluitend te overwegen dat belanghebbende ook in dat jaar, gelet op haar kosten, nog afhankelijk was van de BKR, geeft het Hof te dezer zake onvoldoende inzicht in zijn gedachtengang.

Voorts is 's Hofs oordeel volgens hetwelk belanghebbende redelijkerwijs niet mocht verwachten dat de opbrengst van haar werken door vrije verkoop in betekenende mate zou stijgen en dat daarmee een meer dan kostendekkend resultaat zou kunnen worden behaald, niet begrijpelijk. Immers was het resultaat van de werkzaamheden van belanghebbende, met inbegrip van de opbrengsten die via de BKR werden verkregen, ook met inachtneming van de kosten, in 1984 positief, en valt zonder nadere redengeving niet in te zien dat in latere jaren met de vrije verkoop niet meer dan een kostendekkend resultaat zal kunnen worden behaald.

's Hofs uitspraak is derhalve niet naar de eis der wet met redenen omkleed, zodat zij niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.

6.2. Voor de vraag of er sprake is van een onderneming dan wel van "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten'' als bedoeld in artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet dient onder meer gelet te worden op de volgende factoren:

a. de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;

b. de grootte van de bruto-baten;

c. de winstverwachting;

d. het lopen van (ondernemers)risico;

e. de beschikbare tijd;

f. de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;

g. het aantal opdrachtgevers;

h. het spraakgebruik.

3.3. Het Hof heeft ter ondersteuning van zijn oordeel als volgt overwogen.

3.3.1. Ten eerste heeft het Hof - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat door de Inspecteur niet aannemelijk is gemaakt dat de voor een agenturenonderneming benodigde investeringen in redelijkheid niet beperkt zouden kunnen zijn tot die welke belanghebbende in dit kader heeft gemaakt.

3.3.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de afwezigheid van voorraad- en debiteurenrisico's niet afdoet aan de risico's die belanghebbende loopt op grond van de agentuurovereenkomst. (...)

In 's Hofs laatstweergegeven oordeel ligt besloten dat belanghebbende bij zijn werkzaamheden als handelsagent ondernemersrisico liep. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Het behoefde, anders dan het middel betoogt, geen nadere motivering. Het middel faalt derhalve ook in zoverre.

3.3.3. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat, ook al zouden de rechtspersonen voor wie belanghebbende heeft gewerkt, nauw verstrengeld zijn met de moedermaatschappij, dit enkele feit niet aannemelijk maakt dat de dochterondernemingen voor het geven van agentuur-opdrachten aan belanghebbende afhankelijk zijn van de moedermaatschappij en dat zonder meer sprake is van afhankelijkheid van slechts één opdrachtgever. Hierin ligt besloten het oordeel dat de Inspecteur tegenover de - kennelijk voorshands door het Hof aannemelijk geachte - stelling van belanghebbende dat hij meer dan één opdrachtgever had, niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in feite in 1988 slechts één opdrachtgever had. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden, het is ook niet ontoereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve evenzeer in zoverre het tegen dit oordeel opkomt.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende, geboren in 1959, genoot tot maart 1990 loon uit dienstbetrekking van A. Sedert 1989 verrichtte hij free-lance journalistieke werkzaamheden. Ten behoeve van de door hem geschreven artikelen verrichtte hij het daartoe benodigde onderzoek. Om de artikelen geplaatst te krijgen, benaderde hij kranten en tijdschriften. Door belanghebbende geschreven artikelen werden verkocht aan diverse opdrachtgevers. In 1990 ontving belanghebbende deswege van de B f 3032 en van C f 11 094. Per 1 januari 1991 is belanghebbende in dienst getreden bij C.

3.2. In zijn aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1990 heeft belanghebbende aanspraak gemaakt op zelfstandigenaftrek. De Inspecteur heeft die aftrek echter niet verleend.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende genoten voordelen niet als winst uit onderneming kunnen worden aangemerkt, nu zijn activiteiten geen duurzame organisatie van kapitaal en arbeid vormen. Het Hof heeft dit oordeel onder meer gegrond op zijn overweging dat belanghebbende in 1990 geen debiteurenrisico noch andere specifieke ondernemersrisico's liep.

3.4. Deze overweging is echter onbegrijpelijk, aangezien de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat belanghebbende risico liep met betrekking tot het verkrijgen van opdrachten en voorts het risico had dat zijn reeds geschreven artikelen niet zouden worden geplaatst. Zonder nadere motivering valt niet in te zien dat dit geen ondernemersrisico's zijn.

3.5. Het middel is dus gegrond. 's Hofs uitspraak kan, als niet naar de eis der wet met redenen omkleed, mitsdien niet in stand blijven; verwijzing moet volgen.

-3.4. Volgens het middel is het oordeel van het Hof dat het wegvallen van commissariaten en opdrachten in samenhang met de aansprakelijkheidsrisico's voldoende is om te komen tot de kwalificatie winst uit onderneming niet juist, dan wel onbegrijpelijk. Nu 's Hofs oordeel met name is gebaseerd op de gelopen aansprakelijkheidsrisico's, geeft dit oordeel volgens het middel blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel geeft dit oordeel onvoldoende inzicht in de gedachtegang van het Hof met betrekking tot de vraag welke aansprakelijkheidsrisico's belanghebbende als commissaris heeft gelopen naast de risico's die elke bestuurder (of andere werknemer) loopt bij de uitoefening van zijn dienstbetrekking.

-3.5. De aansprakelijkheidsrisico's die belanghebbende ter zake van de vervulling van zijn commissariaten liep, vloeien weliswaar voort uit de vervulling van de functie van commissaris als zodanig, ongeacht of sprake is van ondernemerschap of niet, maar dat staat niet eraan in de weg dat die risico's, afhankelijk van de omvang ervan en de bij verwezenlijking ervan optredende mogelijke gevolgen voor de omzet van het wegvallen van commissariaten en van het niet meer verwerven van nieuwe commissariaten, in aanmerking worden genomen bij het geheel van factoren aan de hand waarvan wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet. Mede gelet hierop geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kan dat oordeel voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.

4.11. Uit vorenstaande jurisprudentie is af te leiden dat onder ondernemersrisico's de volgende risico's worden begrepen:

- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn,

- het risico dat de kosten de baten overtreffen,

- het debiteurenrisico,

- het risico geen of minder opdrachten te krijgen (het continuïteitsrisico),

- het wettelijk aansprakelijkheidsrisico en beroepsaansprakelijkheidsrisico, en

- het ziekte- en invaliditeitsrisico.

Deze risico's zijn niet alle als zodanig genoemd in één arrest van de Hoge Raad. Uit de arresten blijkt dat als één risico (sterk) aanwezig is, dit voldoende kan zijn om van ondernemersrisico te spreken. De laatste twee risico's komen in de arresten van de Hoge Raad niet pregnant naar voren. Aan het aansprakelijkheidsrisico wordt niet altijd waarde toegekend, gezien het arrest genoemd onder 4.2 Overigens merk ik op dat belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten dikwijls dezelfde risico's lopen. Anders gezegd: het lopen van één of meer van deze risico's is niet doorslaggevend voor ondernemerschap; het lopen van (ondernemers)risico vormt immers slechts een onderdeel van de beoordeling of er sprake is van ondernemerschap.

4.1 Belanghebbende stelt dat hij als ondernemer aangemerkt moet worden en daarom recht heeft op toepassing van de investerings- en zelfstandigenaftrek. Hieromtrent heeft de Rechtbank het volgende overwogen (waarbij het Hof "eiser" heeft vervangen door "belanghebbende" en "verweerder" door "de Inspecteur"):

"(...) 3.2 De rechtbank leidt uit hetgeen partijen naar voren hebben gebracht af, dat de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de distributie van dagbladen (...) niet als een onderneming kunnen worden aangemerkt. Hiertoe acht de rechtbank van belang dat belanghebbende slechts voor één opdrachtgever werkt en niet rechtstreeks zelfstandig voor derden optreedt. Tevens zijn deze werkzaamheden naar maatschappelijke opvattingen en naar spraakgebruik niet te beschouwen als werkzaamheden die binnen het kader van een onderneming worden uitgeoefend. Ten aanzien van het debiteurenrisico overweegt de rechtbank dat dit risico zeer beperkt is, nu de hoogte van de door belanghebbende te ontvangen vergoeding vooraf is vastgesteld en bovendien de mogelijkheid bestaat van wekelijkse voorschotten (...). De omstandigheden dat belanghebbende een leasecontract is aangegaan voor een auto en volgens de overeenkomst met F B.V. aansprakelijk is voor schade als gevolg van vertraging in het vervoer of de bezorging van de dagbladen, zijn voor de rechtbank van onvoldoende belang om tot een ander oordeel te komen.

3.3 Uit het voorgaande volgt dat, gelet op de aard van de werkzaamheden van belanghebbende voor F B.V., het voor de uitoefening van een onderneming vereiste noodzakelijke zelfstandige karakter ontbreekt en belanghebbende bovendien nauwelijks ondernemersrisico loopt. De rechtbank is daarom van oordeel dat de Inspecteur de werkzaamheden voor F B.V. terecht als resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt en belanghebbende eveneens terecht de toepassing van de investerings- en zelfstandigenaftrek heeft onthouden."

4.2 Aan deze overwegingen, welke het Hof tot de zijne maakt, voegt het Hof nog het volgende toe. Belanghebbende maakt geen reclame en richt zich evenmin op de opbouw van een klantenkring. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat hij meer dan één opdrachtgever heeft in het jaar 2003, nu hij zijn volledige omzet van F ontvangt en enkel een overeenkomst met F tot de stukken behoort. Gelet op alle feiten en omstandigheden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat hij winst uit onderneming geniet.

4.3. Belanghebbende kan in haar relatie tot [Stichting A] als ondernemer worden aangemerkt, indien zij een onderneming drijft dan wel een zelfstandig beroep uitoefent. In dit verband acht het Hof het relevant dat belanghebbende haar activiteiten ten behoeve van [Stichting A] uitoefent binnen een bestaande organisatiestructuur welke in beginsel losstaat van haar eigen activiteiten als beeldend kunstenaar, dat de activiteiten ten behoeve van [Stichting A] (nagenoeg) geen investeringen in materiële of immateriële bedrijfsmiddelen vergen, dat zij evenmin enig debiteurenrisico meebrengen en dat deze activiteiten - bezien op jaarbasis - betrekkelijk beperkt van omvang zijn, zowel waar het betreft het daarmee gemoeide tijdsbeslag als de daarmee behaalde inkomsten. Ook is niet komen vast te staan dat belanghebbende soortgelijke activiteiten ten behoeve van een of meer andere opdrachtgevers verricht.

Gelet op deze feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof noch sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee door deelname aan het maatschappelijk verkeer wordt beoogd winst te behalen, noch van een zelfstandig uitgeoefend beroep. Op deze gronden kan belanghebbende waar het betreft haar werkzaamheden ten behoeve van [Stichting A] niet als ondernemer worden aangemerkt.

2.3. De met bedoelde werkzaamheden behaalde omzetten (exclusief omzetbelasting) beliepen in de jaren 2001 tot en met 2003 respectievelijk € 18.151, € 110.203 en € 11.257.

2.4. Belanghebbende publiceert regelmatig - met het oog op het verkrijgen van opdrachten -in (internationale) vaktijdschriften. Zij schakelt daarbij tegen betaling ook derden in voor de uitwerking van de publicaties. Voorts heeft belanghebbende, mede met het oog op het opbouwen van een netwerk en verkrijgen van opdrachten, in 2002 de academische graad van doctor in social & behavioral sciences verworven.

2.5. In 2004 heeft belanghebbende voor verschillende projecten onderzoeksvoorstellen gedaan. In dat jaar heeft zij ruim € 37.000 (exclusief omzetbelasting) gefactureerd aan een opdrachtgever. Die facturen zijn onbetaald gebleven. Voorts heeft belanghebbende in dat jaar een civiele procedure geëntameerd wegens - door haar gestelde - contractbreuk door één van haar opdrachtgevers.

2.6. In 2002 heeft belanghebbende geïnvesteerd in een computer.

2.7. Voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt belanghebbende als ondernemer aangemerkt.

(...)

4.3. De hiervóór in de onderdelen 2.2 tot en met 2.7 genoemde feiten en omstandigheden - in hun onderlinge samenhang bezien - rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat de kenmerken van de bron van belanghebbendes inkomsten overeenkomen met de kenmerken van de bron winst uit onderneming, daaronder begrepen winst behaald met de uitoefening van een zelfstandig beroep. Het Hof acht voorts aannemelijk geworden dat belanghebbende bij de uitoefening van haar werkzaamheden ondernemersrisico heeft gelopen. Er is voor belanghebbende immers onder meer sprake van een aanzienlijk debiteurenrisico (niet-betalende debiteuren en een opdrachtgever die zich heeft teruggetrokken) en van een stroom van sterk wisselende inkomsten.

1998: --/ € 1.247

1999: € 5.567 € 1.351

2000: € 4.731 --/ € 201

2001: € 5.355 --/ € 4.851

2002: € 326 --/ € 8.093

2003: € 1.650 --/ € 5.219

(...)

Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder de inkomsten van eiseres uit haar activiteiten als beeldend kunstenaar terecht aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden en de door eiseres gestelde aanspraak op zelfstandigenaftrek terecht niet geaccepteerd. De stelling van eiseres dat haar inkomsten uit de activiteiten als beeldend kunstenaar moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel als winst uit een als onderneming aan te merken vrij beroep wordt verworpen, nu blijkens het onder 2.2 opgenomen overzicht van de omzet en resultaten de met die activiteiten behaalde omzet - zowel in absolute zin als in verhouding tot het loon uit dienstbetrekking dat eiseres in 2003 heeft genoten - beperkt is en de resultaten op een enkele uitzondering na in 1999, een negatief verloop laten zien. Daarbij weegt de rechtbank mee dat namens eiseres ter zitting is verklaard dat zij inmiddels wegens privé-omstandigheden haar activiteiten heeft beëindigd. Voorts acht de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres enig debiteurenrisico of ondernemersrisico van betekenis liep.

Eiseres is musicus van beroep. Eiseres is violiste. In het jaar 2004 heeft zij de navolgende inkomsten genoten:

- Stichting [C] € 10.872

- Stichting [D] € 1.015

- Stichting [E] € 9.358

- Stichting [F] € 3.037

- [G] BV € 435

- [H] € 262

- Stichting [I] € 363

- Stichting [J] € 533

- Stichting [K] € 250

- [L] BV € 509

2.4.De rechtbank stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als door belanghebbende gesteld en onvoldoende door de inspecteur betwist het volgende vast.

Belanghebbende verricht in opdracht van de aannemer van een bouwwerk werkzaamheden als kraanmachinist. Er is geen schriftelijke vastlegging van die overeenkomst tussen belanghebbende en de aannemer. Afgesproken wordt dat belanghebbende gedurende een zekere periode zijn werkzaamheden als kraanmachinist zal verrichten. De aannemer draagt zelf zorg voor de aanwezigheid van de kraan. In de tijd binnen de periode dat belanghebbende voor de aannemer beschikbaar is voor het bedienen van de kraan maar er niets te verplaatsen is, verricht belanghebbende hand- en spandiensten zoals timmerwerk, steigerbouw enz. In de zomer is de daaraan bestede tijd circa 15 tot 20% en in een strenge winter circa 5 en de 7,5% van de tijd. In geval van ziekte, hetgeen niet meer is voorgekomen sinds 1990, ontvangt belanghebbende geen vergoeding en vervalt de opdracht. Voor het inkomensverlies is belanghebbende verzekerd. De aannemer zorgt voor vervanging. Belanghebbende declareert met wekelijkse deelfacturen. Op jaarbasis heeft belanghebbende 4 tot 6 verschillende aannemers als opdrachtgever. Het gaat daarbij om aannemers die omvangrijke bouwwerken realiseren waarbij een vaste kraan wordt gebruikt. Door mond-op-mond reclame tracht belanghebbende de bekendheid van zijn werkzaamheden te verkrijgen en te vergroten. Indien de opdrachtgever ontevreden is met het verrichtte werk moet het opnieuw worden gedaan. Dit is dan voor rekening en risico van belanghebbende. De bouwwerken waar de werkzaamheden worden verricht zijn doorgaans op aanzienlijke afstand gelegen van belanghebbendes woonplaats. Voor de werkzaamheden maakt belanghebbende gebruik van een busje, een Ford Transit. In het busje worden ook de gereedschappen vervoerd voor de mogelijke andere werkzaamheden dan die van kraanmachinist. In 2009 en 2010 heeft belanghebbende een winst behaald van circa € 55.000 per jaar. Voor 2009 is een VAR WUO afgegeven.

(...)

2.6.Uit de in 2.4 genoemde feiten en omstandigheden, een en ander in onderling verband bezien, leidt de rechtbank af dat de werkzaamheden van belanghebbende kwalificeren als winst uit onderneming. Hierbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Op grond van het feit dat de arbeid wordt verricht met het gebruik van de eigen bus en het eigen gereedschap is de rechtbank van oordeel dat sprake is van duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die gericht was op het maken van winst en in dit jaar en het vorige jaar ook daadwerkelijk winst heeft opgebracht. In de omstandigheid dat de arbeid en betaling daarvoor wordt verricht per opdracht en het risico voor de verrichte arbeid bij belanghebbende ligt, is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende die werkzaamheden als zelfstandige verricht en niet in dienstbetrekking. De omstandigheid dat hij niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten van verschillende opdrachtgevers en hij zelf verantwoordelijk is voor het verrichte werk is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van ondernemersrisico. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat belanghebbende naast de inkomsten die hij met de werkzaamheden geniet, geen andere bron van inkomsten heeft. Tevens is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een debiteurenrisico. De betalingen van zijn facturen zijn immers niet op enige wijze gegarandeerd. De zekerheid die de loongenieter geniet met betrekking tot zijn loonvordering heeft belanghebbende niet. Dat belanghebbende dat risico beperkt door wekelijks te factureren doet niet af aan dat risico. Al met al is de rechtbank van oordeel dat de gegeven feiten en omstandigheden moeten leiden tot het oordeel dat belanghebbende ten aanzien van de werkzaamheden winst uit onderneming geniet. De andersluidende opvatting van de inspecteur wordt daarom als onjuist verworpen.

Literatuur

4.25 Groeneveld en Niessen(25) schrijven:

Bij de eis dat de activiteiten enige substance moeten hebben ('iets moeten voorstellen') alvorens zij onderneming kunnen heten, wordt een groter aantal factoren [dan het urencriterium; a-g] in de afweging betrokken. Daarom kan een bouwvakker in loondienst die slechts één maand per jaar in de weer is met zijn eigen fruitteelt, ondernemer heten [voetnoot auteur: Hof Amsterdam 10 mei 1971, BNB 1972/31], en een leraar die naast zijn dienstbetrekking 1000 uur aan de ontwikkeling van leermiddelen voor één uitgever besteedt niet [voetnoot auteur: Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, BNB 1982/52]. (...)

Met andere woorden: de vraag of activiteiten voldoende 'om het lijf' hebben om als onderneming te kunnen worden gekenschetst, laat zich niet op basis van één factor beantwoorden. Er dient een pakket aan gegevens te worden gewogen. (...)

Wij komen tot de volgende slotsom. Daar voor het bestaan van een zelfstandig uitgeoefend beroep nauwelijks een kapitaaleis kan worden gesteld, komt meer nadruk te liggen op het vereiste van de omvang, uitgedrukt in hetzij het aantal bestede uren hetzij het verworven inkomen. Wanneer deze beide 'te laag' zijn, kan van een onderneming slechts sprake zijn wanneer andere 'substance'-factoren duidelijk wel in die richting wijzen. Als kritische grenzen stellen wij voor 10 uur per week/ 500 per jaar, en 2/3 van het minimumloon. Andere criteria die in aanmerking komen, zijn:

- een behoorlijk aantal opdrachtgevers,

- idem ten aanzien van de leveranciers,

- de inzet van personeel,

- omzet,

- presentatie als marktpartij en

- specifieke beroepsbekwaamheid.

Een belangrijk criterium dat ter afbakening kan worden gebruikt, is de duurzaamheid van de activiteiten en van de organisatie. Deze eis wordt immers uitsluitend gesteld ten aanzien van de bron winst uit onderneming, en is dus één van de meest onderscheidende kenmerken tussen beide bronnen. Dat deze eis ten aanzien van het resultaat uit overige werkzaamheden niet wordt gesteld, heeft tot gevolg dat door meer incidentele arbeid verkregen voordelen slechts tot die bron, en niet tot de bron winst uit onderneming kunnen worden gerekend. De duurzaamheid van de werkzaamheden is een criterium dat in veel jurisprudentie aan de orde is geweest, en waarbij nogal wisselend door de rechters is geoordeeld. Hierover valt allereerst op te merken dat duurzaam niet hetzelfde is als langdurig. Een activiteit waarvan vooraf vaststaat dat deze zich gedurende een beperkte periode zal voltrekken, zoals een feest, een beurs of een tentoonstelling, kan zeer wel als onderneming worden gezien. Het is bovendien ook niet steeds even eenvoudig vast te stellen wanneer belastingplichtigen een duurzame activiteit nastreven, met name omdat het denkbaar is dat een van aanvang af duurzaam bedoelde activiteit toch vroegtijdig eindigt, en aan de andere kant een tijdelijke of eenmalige activiteit zich over meerdere jaren kan uitstrekken. Zo is het mogelijk dat een belastingplichtige met een nieuwe activiteit start, en beoogt zich daarmede een duurzame plaats in het economische proces te verwerven, maar uiteindelijk onvoldoende vraag in de markt blijkt te ontmoeten waardoor hij zijn werkzaamheden moet staken. Op dat moment zal de uiteindelijk in tijdsduur gemeten tijdelijke activiteit toch als onderneming kunnen kwalificeren, vanwege de intentie tot duurzaamheid. De duurzaamheid van de activiteiten en organisatie wordt dus niet met terugwerkende kracht aangetast, indien blijkt dat op een zeker moment de activiteiten zijn beëindigd, mits op het moment van uitvoering van de activiteiten een duurzame voortzetting was beoogd. De duurzaamheid wordt getoetst aan de hand van de intentie van de belastingplichtige op het moment van aanvang van de werkzaamheden. Uit de jurisprudentie blijkt dan ook dat zelfs een streven naar duurzaamheid al voldoende kan zijn. Daar staat tegenover dat een activiteit waarvan gezien het karakter duidelijk is dat geen onderneming wordt aangevangen, bijvoorbeeld de enkele aankoop van een pand met voorkennis ten aanzien van een potentiële gunstige doorverkoop, zich over een (zeer) ruime periode kan uitstrekken. Het pand kan zonder probleem enkele jaren worden aangehouden in afwachting van een gunstig moment van verkoop. Het enkele tijdsverloop maakt een activiteit nog niet duurzaam. (...)

Uit de jurisprudentie blijkt voorts dat de duurzaamheid van de werkzaamheden in de regel door de belastingplichtige naar voren wordt gebracht, teneinde aan te tonen dat zijn activiteiten een onderneming vormen. Vrijwel steeds gaat het daarbij om het feit dat men de ondernemingsfaciliteiten deelachtig wil worden. De fiscus heeft in zijn algemeenheid geen belang bij die constatering. Het grote verschil in fiscale behandeling tussen beide bronnen maakt de duurzaamheidsdiscussie zeer wezenlijk. Die importantie had het duurzaamheidsbeginsel overigens ook onder de Wet IB 1964 al, aangezien ook toen de ondernemingsfaciliteiten waren uitgesloten voor de genieter van andere inkomsten uit arbeid.

Uit HR 21 april 1993, BNB 1993/185, blijkt dat de volgende factoren van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een onderneming:

- de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;

- de grootte van de brutobaten;

- de winstverwachting;

- het lopen van (ondernemers)risico;

- de beschikbare tijd;

- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;

- het aantal opdrachtgevers; en

- het spraakgebruik.

Een ander aspect is dat van het (ondernemers)risico. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de volgende risico's daaronder worden (...) begrepen:

- het risico dat de opbrengst van de werkzaamheden hoger of lager zal zijn;

- het risico dat de kosten de baten overtreffen;

- het debiteurenrisico;

- het risico geen of minder opdrachten te krijgen (continuïteitsrisico);

- het wettelijk aansprakelijkheids- en beroepsaansprakelijkheidsrisico; en

- het ziekte en invaliditeitsrisico.

Een andere eis is dat de activiteiten een zekere minimumomvang ('substance') moeten hebben (HR 20 november 1968, BNB 1969/13). Daarin ligt mede de voorwaarde besloten dat de organisatie met zekere regelmaat aan het economische verkeer deelneemt, aldus HR 28 september 1983, BNB 1984/72.

De vraag of bepaalde activiteiten voldoende omvang hebben om als onderneming te kwalificeren, laat zich niet op basis van één enkele factor van de hierboven opgenomen lijst beantwoorden. Zo kan voor het bestaan van een zelfstandig uitgeoefend beroep niet of nauwelijks een kapitaaleis worden gesteld; in dat geval zal het aantal daadwerkelijk bestede uren of het verworven inkomen meer gewicht in de schaal leggen.

Precieze grenzen zijn nooit aangegeven. Aannemelijk lijkt ons, gelet op de omvangrijke en casuïstische rechtspraak, dat voor de aanwezigheid van een onderneming ten minste gedacht moet worden aan een tijdsbeslag van meer dan tien uur per week en een opbrengst van circa 2/3 van het minimumloon.

5.6 In HR 2 maart 1983, nr. 20 749, merkt de Hoge Raad op dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van winst uit onderneming, betekenis toekomt aan "omvang van de organisatie van belanghebbendes activiteiten", "de omvang van de risico's op debiteuren en voorraad" en "de mate waarin belanghebbende van A [a-g: één afnemer] afhankelijk was". Uit de verwijzing door de Hoge Raad in HR 21 april 1993, BNB 1993/185 (zie onderdeel 4.11) naar de uitspraak van het Hof die ten grondslag lag aan dat arrest, volgt dat de volgende elementen in ieder geval van belang zijn:

- de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden;

- de omvang van de brutobaten;

- de winstverwachting;

- het lopen van (ondernemers)risico;

- de beschikbare tijd;

- de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven;

- het aantal opdrachtgevers; en

- het spraakgebruik.

5.7 In het onderhavige geval heeft het Hof geoordeeld dat de bruto omzet, vóór aftrek kosten, die belanghebbende met de activiteiten in de jaren 2005 en 2006 heeft behaald zodanig gering is dat niet gesproken kan worden van een onderneming. Aan dat oordeel liggen de volgende cijfers ten grondslag:

Jaar Omzet (€)

2005 1.280

2006 2.640

2007 10.726

2008 14.710

2009 7.099 (4 maanden)

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Breda 9 juni 2010, nr. AWB 09/5269 (uitspraak is niet voor publicatie vrijgegeven). Het gedeelte van het beroep dat gegrond is verklaard, ziet slechts op een aanpassing van het vastgestelde resultaat uit overige werkzaamheden.

3 Rechtbank Breda 9 juni 2010, nr. AWB 09/5270 (uitspraak is niet voor publicatie vrijgegeven).

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 27 mei 2011, nr. 10/00532, gepubliceerd op rechtspraak.nl onder LJN BR2551 en in het Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht te vinden onder nummer 2011/1732, ziet op het jaar 2005 en Gerechtshof 's-Hertogenbosch 27 mei 2011, nr. 10/00533 (deze uitspraak is niet voor publicatie vrijgegeven) ziet op het jaar 2006.

5 Kennelijk is bedoeld € 2.640.

6 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3 blz. 93.

7 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 453.

8 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 8, blz. 57.

9 Hoge Raad 2 maart 1983, nr. 20 749, LJN AW8965, BNB 1983/117, FED 1983, blz. 2006 m.nt. Leijsen, V-N 1983, blz. 696.

10 Hoge Raad 11 juli 1984, nr. 22 056, LJN AQ8579, BNB 1984/258, FED 1984 blz. 304, V-N 1984, blz. 1639.

11 Hoge Raad 15 mei 1984, nr. 22 549, LJN AW7989, BNB 1986/242 m.nt. Den Boer, FED 1986 blz. 1238 m.nt. Bongaarts, V-N 1986 blz. 1620.

12 Hoge Raad 17 april 1991, nr. 27 050, LJN ZC4564, BNB 1991/164, FED 1992 blz. 305 m.nt. Van Dam, V-N 1991, blz. 1333.

13 Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 289, LJN ZC5328, BNB 1993/185, FED 1993 blz. 376, V-N 1993 blz. 1507.

14 Hoge Raad 1 februari 1995, nr. 29 863, LJN AA3037, BNB 1995/80, FED 1995, blz. 125, V-N 1995, blz. 735.

15 Hoge Raad 6 september 1995, nr. 30 237, LJN AA1680, BNB 1995/298, FED 1995, blz. 862 m.nt. Van Den Dool, V-N 1995, blz. 3138.

16 Hoge Raad 12 september 2008, nr. 42 915, LJN BA6413, BNB 2008/276 m.nt. Lubbers, FED 2008, blz. 107 m.nt. Te Niet, NTFR 2008/1744 m.nt. De Jonge, V-N 2008/45.3.

17 Gerechtshof Leeuwarden 11 maart 2011, BK 10/00190, , LJN BQ2824, NTFR 2011/974, V-N 2011/34.9.7.

18 Gerechshof Amsterdam 8 januari 2010, nr. 08/00374, LJN BL5234, NTFR 2010/2386, V-N 2010/40.12.

19 Gerechtshof Arnhem 28 juli 2009, nr. 08/00226 en 08/00227, LJN BJ6911, NTFR 2009/1941 m.nt. Rozendal, V-N 2009/51.10

20 Rechtbank Haarlem 26 april 2004, nr. 06/2992, LJN BB0596.

21 Rechtbank Arnhem 4 juni 2008, nr. 07/702, LJN BL0926.

22 Rechtbank Leeuwarden 17 februari 2011, nr. AWB 10/602, LJN BS8689, NTFR 2011/2165 m.nt. Molenaar.

23 Rechtbank Breda 15 juni 2011, nr. 10/5111, LJN BR5228.

24 Rechtbank Breda 4 oktober 2011, nr. 11/1592, LJN BU4883.

25 Th. Groeneveld en R.E.C.M. Niessen, 'Het ondernemersbegrip in de inkomstenbelasting', Kluwer: Deventer - 1999, blz. 35. Zie tevens de op blz. 35-38 vermelde rechtspraak.

26 J.J.M. Jansen, 'Vechten om het ondernemerschap', Kluwer: Deventer - 2000, blz. 24.

27 R.M. Freudenthal, 'Resultaat uit overige werkzaamheden', FM 103, Kluwer: Deventer - 2002, blz. 121 e.v.

28 A.J. van Soest [bewerkt door: J.C.K.W. Bartel, R.P.C. Cornelisse en S. van Weeghel], 'Belastingen', tweeëntwintigste druk, Kluwer: Deventer - 2004, blz. 44. In de laatste druk van dit boek, komt deze tekst als zodanig niet meer voor.

29 P. Kavelaars en B.F. Schuver, 'Ondernemerschap in de inkomstenbelasting', TFO 2003/73.

30 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, 'Inkomstenbelasting, inclusief hoofdzaken loonbelasting' (fed fiscale studieserie), Kluwer: Deventer - 2011, blz. 81.

31 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), IB 3.2.2.B.b.

32 C. Bruijsten in R.E.C.M. Niessen, 'De Wet inkomstenbelasting 2001' (Fiscale geschriften), Sdu Uitgevers: Den Haag 2011, blz. 111 e.v.