Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:707, 18/03850
Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:707, 18/03850
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 juni 2019
- Datum publicatie
- 2 augustus 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:707
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:1411
- Zaaknummer
- 18/03850
Inhoudsindicatie
Navordering wegens niet aangegeven fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden. Onderzoeksplicht op basis van bekende gegevens, ambtelijk verzuim.
A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 7 augustus 2018, nr. BK-18/00502, ECLI:NL:GHDHA:2018:2025.
De Inspecteur heeft aan de erven van wijlen de erflater, belanghebbenden, een navorderingsaanslag IB/PVV 2010 opgelegd vanwege een niet aangegeven voordeel uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden. In deze navorderingsaanslag is de helft van het belastbare inkomen in aanmerking genomen. Voor de andere helft is een navorderingsaanslag opgelegd aan de echtgenote van de erflater. Zij is belanghebbende in de parallelle zaak met nummer 18/03849.
De erflater is tot zijn overlijden in december 2010 in gemeenschap van goederen gehuwd geweest. De echtgenote was op dat moment enig aandeelhouder van een BV. In de aangiften IB/PVV 2010 van de erflater en de echtgenote is vermeld dat ook de erflater heeft deelgenomen in alle geplaatste aandelen in de BV.
In de aangiften IB/PVV 2010 van de erflater en de echtgenote is geen voordeel uit een (fictieve) vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen aangegeven. Het overlijden van de erflater is alleen in zijn eigen aangifte IB/PVV vermeld. Daarvoor is een F-biljet gebruikt (een biljet voor aangifte in het jaar van overlijden). In elk geval in deze aangifte is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. In de aangiften is geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar 2010.
De aangiften IB/PVV 2010 van de erflater en de echtgenote zijn gelijktijdig ingediend, omstreeks 15 december 2011, en daarna ook gelijktijdig geautomatiseerd afgedaan. Op 19 januari 2012 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbenden (de erven) opgelegd die is vastgesteld conform de ingediende aangifte.
De aangifte erfbelasting vanwege het overlijden van de erflater is op 5 december 2011 gedaan. Daarin is onder meer vermeld dat hij en zijn echtgenote geen huwelijkse voorwaarden hadden. Onder de rubriek ‘gemeenschappelijk vermogen’ is de waarde van de aandelen in de BV aangegeven.
De Belastingdienst heeft na het vaststellen van de aanslag landelijk onderzoek gedaan naar niet aangegeven voordelen uit een fictieve vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen bij overlijden. In het kader van dit onderzoek is de Inspecteur ervan op de hoogte geraakt dat de erflater en de echtgenote in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en de BV uitsluitend beleggingsvermogen had. Deze gegevens blijken niet uit de aangiften IB/PVV 2010.
Met dagtekening 12 maart 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden (de erven) een navorderingsaanslag opgelegd voor een ten onrechte niet in de aangifte en aanslag IB/PVV 2010 opgenomen vervreemdingsvoordeel ex artikel 4:16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Belanghebbenden betwisten de aanwezigheid van een voor navordering vereist nieuw feit en beroepen zich op ambtelijk verzuim van de Inspecteur, door verzaken van zijn onderzoeksplicht. Naar ’s Hofs oordeel bestond in casu gezien de omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, ruim voldoende aanleiding voor nader onderzoek door de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling, onder meer naar het huwelijksvermogensregime voor wat betreft de aandelen in de BV. Het Hof heeft belanghebbenden in het gelijk gesteld en heeft de navorderingsaanslag vernietigd. Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris merkt de A-G het volgende op.
Het komt de A-G voor dat er hier inderdaad, in het licht van de bestaande jurisprudentie, ten tijde van de aanslagoplegging zodanige omstandigheden bekend waren dat die, ook bezien in onderling verband, de Inspecteur aanleiding hadden moeten geven tot nader onderzoek naar de vraag of hier wellicht sprake zou kunnen zijn van een voordeel uit fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang. Anders gezegd: de bij de Inspecteur bekende omstandigheden maakten het minder waarschijnlijk dat de aangifte op dat punt juist was. Het Hof heeft aldus, naar de A-G meent, geen onjuiste maatstaf aangelegd.
In feitelijk opzicht gaat het om de omstandigheden door het Hof genoemd in r.o. 7.6, waaronder met name de indiening van een overlijdensaangifte (F-biljet), bekendheid met het bestaande fiscaal partnerschap en met de aanwezigheid van het aanmerkelijk belang. Het lijkt de A-G inderdaad dat door de combinatie van die omstandigheden – al dan niet automatisch – een lampje moet gaan branden, althans het is minst genomen niet onbegrijpelijk dat het Hof dat zo heeft beoordeeld.
Daaraan kan volgens de A-G niet afdoen het verweer dat de Inspecteur niet bekend was met de huwelijksgemeenschap en dat de aangifte mede in verband daarmee toch juist had kunnen zijn. De A-G meent dat dit nu juist had moeten worden onderzocht.
In het licht van de bij de Inspecteur als aanwezig veronderstelde kennis van de feiten kan deze volgens de A-G de constatering van een ambtelijk verzuim niet afweren met het argument dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat het voordeel uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de fiscale partner is verantwoord, zonder dat te onderzoeken.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 juni 2019 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/03850 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Rechtbank: SGR 17/7040 Nr. Gerechtshof: BK 18/00502 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen1 januari 2010 - 31 december 2010 |
de erven [A] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/03850 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 7 augustus 2018 met nummer BK-18/00502.1 Tevens neem ik conclusie in de parallelle zaak met nummer 18/03849.
De Inspecteur heeft aan de erven van wijlen [A] (hierna: de erflater), belanghebbenden, een navorderingsaanslag IB/PVV 2010 opgelegd vanwege een niet aangegeven voordeel uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden. In deze navorderingsaanslag is de helft van het belastbare inkomen in aanmerking genomen. Voor de andere helft is een navorderingsaanslag opgelegd aan de echtgenote van de erflater. Zij is belanghebbende in de parallelle zaak met nummer 18/03849.
Deze zaken staan ook overigens niet geheel op zichzelf. Met ingang van 2010 zijn de mogelijkheden tot het onbelast doorschuiven van een aanmerkelijk belang bij overlijden ingeperkt. De betreffende wetswijziging lijkt in de praktijk niet overal goed te zijn geland, althans tot onduidelijkheden aanleiding te hebben gegeven. Dat geconstateerd hebbende, begrijp ik dat de Belastingdienst omstreeks 2015 (alsnog) onderzoek heeft gedaan naar in 2010 ten onrechte niet in aanmerking genomen voordelen uit een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang.
Belanghebbenden in deze zaak en de parallelle zaak zijn voorts niet de enigen die de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur ter discussie hebben gesteld. In één andere zaak heeft de Hoge Raad reeds op 21 september 2018 arrest op dit punt arrest gewezen, afgedaan met artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Dit betrof een beroep in cassatie tegen een uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, die dus in stand is gebleven. Een andere zaak is nog bij de Hoge Raad aanhangig en aldaar bekend onder nummer 19/00438. Dit betreft een beroep in cassatie tegen een uitspraak van Gerechtshof Amsterdam.
Anders dan het Hof in de onderhavige zaak en de parallelle zaak hebben de gerechtshoven ’s-Hertogenbosch en Amsterdam in (min of meer) vergelijkbare gevallen wel een navordering rechtvaardigend nieuw feit aanwezig geacht. Het Hof ziet daarentegen een navordering blokkerend ambtelijk verzuim van de Inspecteur. Alleen dit al is reden in deze conclusie te bezien waar de verschillen zitten en vooral of die kunnen worden verklaard uit de aan de feitenrechter toekomende waarderingsvrijheid van de feiten van het geval.
Een wat fundamenteler punt dat daarbij opkomt, is hoe ver de onderzoeksplicht van de inspecteur reikt bij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen die fiscale partners onderling vrijelijk mogen toerekenen. Belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang behoort daartoe. De vraag is vooral: kan de Inspecteur een ambtelijk verzuim afweren met het argument dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat (in dit geval) het voordeel uit aanmerkelijk belang in de aangifte van de fiscale partner is verantwoord, welke hij in beginsel niet hoeft te raadplegen, zodat eigenlijk steeds de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de aangifte van de belastingplichtige in kwestie juist is?
Deze conclusie bevat een overzicht van de huidige stand van zaken met betrekking tot ambtelijk verzuim.
De opbouw van de conclusie is verder dat onderdeel 2 een weergave van de feiten en het procesverloop bevat en onderdeel 3 een beschrijving van het geding in cassatie. Ter achtergrond wordt in onderdeel 4 ingegaan op de doorschuiffaciliteiten om de fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang bij overlijden te neutraliseren. In onderdeel 5 komt de kwestie van nieuw feit of ambtelijk verzuim aan bod, waarna in onderdeel 6 een behandeling van de klachten volgt. Onderdeel 7 bevat de conclusie.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Uitgangspunten van feitelijke aard in cassatie (ontleend aan de Hofuitspraak)
De erflater is tot zijn overlijden in december 2010 in gemeenschap van goederen gehuwd geweest met [B] (hierna: de echtgenote). De echtgenote was op dat moment enig aandeelhouder van [C] BV (hierna: de BV), waarvan het gehele vermogen bestond uit beleggingen. In de aangiften IB/PVV 2010 van de erflater en de echtgenote is vermeld dat ook de erflater heeft deelgenomen in alle geplaatste aandelen in de BV.2
In de aangiften IB/PVV 2010 van de erflater en de echtgenote is geen voordeel uit een (fictieve) vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen aangegeven. Het overlijden van de erflater is alleen in zijn eigen aangifte IB/PVV vermeld. Daarvoor is een F-biljet gebruikt (een biljet voor aangifte in het jaar van overlijden). In elk geval in deze aangifte is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. In de aangiften is geopteerd voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar 2010.3
De aangiften IB/PVV 2010 van de erflater en de echtgenote zijn gelijktijdig ingediend, omstreeks 15 december 2011, en daarna ook gelijktijdig geautomatiseerd afgedaan.4 Op 19 januari 2012 heeft de Inspecteur een aanslag IB/PVV 2010 aan belanghebbenden (de erven) opgelegd die is vastgesteld conform de ingediende aangifte.
De aangifte erfbelasting vanwege het overlijden van de erflater is op 5 december 2011 gedaan. Daarin is onder meer vermeld dat hij en zijn echtgenote geen huwelijkse voorwaarden hadden. Onder de rubriek ‘gemeenschappelijk vermogen’ is € 807.739 als waarde van de aandelen in de BV aangegeven.
De Belastingdienst heeft na het vaststellen van de aanslag landelijk onderzoek gedaan naar niet aangegeven voordelen uit een fictieve vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen bij overlijden. In het kader van dit onderzoek is de Inspecteur ervan op de hoogte geraakt dat de erflater en de echtgenote in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en de BV uitsluitend beleggingsvermogen had. Deze gegevens blijken niet uit de aangiften IB/PVV 2010.5
Met dagtekening 12 maart 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden (de erven) een navorderingsaanslag opgelegd voor een ten onrechte niet in de aangifte en aanslag IB/PVV 2010 opgenomen vervreemdingsvoordeel ex artikel 4:16, eerste lid, onderdeel e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van € 197.434.
Rechtbank Den Haag 6
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit in de zin van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Inspecteur heeft geen ambtelijk verzuim begaan door geen nader onderzoek te doen bij het opleggen van de (primitieve) aanslag IB/PVV 2010, aldus de Rechtbank. De aangifte maakte namelijk een verzorgde indruk en de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte juist zou zijn. De hoogte van de navorderingsaanslag was niet in geschil.
Gerechtshof Den Haag
Het Hof heeft in hoger beroep daarentegen wel een ambtelijk verzuim van de Inspecteur aangenomen en derhalve geen navordering rechtvaardigend nieuw feit. Bij zijn beoordeling heeft het Hof vooropgesteld de arresten van de Hoge Raad van 12 maart en 16 april 20107 (voor twijfel over de juistheid van de inhoud van de aangifte bestaat geen aanleiding bij een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn) en van 6 juni 2001 en 12 juni 20158 (in beginsel hoeft de inspecteur bij het regelen van de aanslag van een belastingplichtige geen dossiers van andere belastingplichtigen te raadplegen).9
Volgens het Hof had de Inspecteur op basis van de aangifte en het (digitale) dossier van de erflater moeten constateren dat ‘de aanmerkelijke kans bestond dat bij de erflater een voordeel uit de fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in aanmerking zou moeten worden genomen.’ 10 Vanwege het F-biljet was de Inspecteur namelijk bekend met het overlijden van de erflater in 2010. Althans, dat had hij kunnen zijn. Verder is geopteerd voor fiscaal partnerschap met de echtgenote voor het hele jaar en is melding gemaakt van een aanmerkelijk belang in de BV. Geen beroep is gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a van de Wet IB 2001. Ten slotte heeft de Inspecteur bevestigd dat de aangiften van de erflater en zijn echtgenote gelijktijdig (geautomatiseerd) zijn behandeld.11
Naar ’s Hofs oordeel bestond gezien deze omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, ruim voldoende aanleiding voor nader onderzoek door de Inspecteur in het kader van de aanslagregeling, onder meer naar het huwelijksvermogensregime voor wat betreft de aandelen in de BV. Bij dit onderzoek had de Inspecteur volgens het Hof niet alleen de aangifte van de echtgenote moeten betrekken, maar ook de reeds ingediende aangifte erfbelasting. Als hij dit had gedaan, was ruim voldoende informatie voorhanden geweest om de primitieve aanslag IB/PVV 2010 juist op te leggen.12
Het Hof heeft het betoog van de Inspecteur afgewezen dat er een niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens in de aangifte juist waren. De Inspecteur had hiertoe betoogd dat (i) de aandelen in de BV tot het privévermogen van de echtgenote hadden kunnen behoren en (ii) de waarde in het economisch verkeer van de aandelen niet hoger had behoeven te zijn dan de verkrijgingsprijs daarvan.13
Ad (i) heeft het Hof overwogen:
Het betoog van de Inspecteur dat de aandelen tot het privévermogen van belanghebbende konden behoren waardoor het niet onwaarschijnlijk zou zijn dat de in de aangifte van de erflater opgenomen gegevens juist waren, leidt evenmin tot een ander oordeel. De onder 7.6 en 7.7 genoemde omstandigheden14 hadden in samenhang bezien zoals reeds uiteengezet voor de Inspecteur aanleiding moeten zijn een nader onderzoek buiten het (digitale) dossier van de erflater in te stellen, waarbij in ieder geval aangifte IB/PVV van belanghebbende, alsmede de aangifte erfbelasting voor de beoordeling van het huwelijksvermogensregime betreffende de aandelen in de vennootschap, hadden dienen te worden betrokken. Een dergelijk onderzoek had zonder meer geleid tot de conclusie dat geen sprake was van aandelen in een vennootschap die tot het privévermogen van belanghebbende behoorde. Dat de aandelen niet tot het privévermogen van belanghebbende behoorde, is tussen partijen overigens niet in geschil.
En ten slotte ad (ii):
Volledigheidshave wordt met betrekking tot het argument van de Inspecteur dat de waarde in het economisch verkeer van de aanmerkelijke belangaandelen niet hoger behoefde te zijn dan de verkrijgingsprijs, nog het volgende overwogen. Een lagere waarde in het economisch verkeer dan de verkrijgingsprijs van de aandelen heeft een negatief vervreemdingsvoordeel tot gevolg dat in beginsel door belanghebbende in toekomstige jaren kan worden benut. Slechts in het geval de waarde in het economisch verkeer en de verkrijgingsprijs aan elkaar gelijk zijn, zou er geen reden zijn geweest om een vervreemdingsvoordeel (in algebraïsche zin) op te nemen in de aangifte; dit zou immers nihil zijn geweest. De kans dat het vervreemdingsvoordeel op nihil zou uitkomen, is te verwaarlozen en is om die reden onvoldoende grond om aan te nemen dat de ingediende aangifte juist zou zijn, los van het feit dat de Inspecteur gezien de specifieke omstandigheden reeds gehouden was tot nader onderzoek.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
In zijn middel komt de Staatssecretaris met rechts- en motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat een nieuw feit ontbreekt. Uit de toelichting op het middel leid ik af dat hij meent dat het Hof een te strenge maatstaf heeft aangelegd bij zijn beoordeling of de Inspecteur moest twijfelen aan de juistheid van de aangifte. Het Hof had daarbij niet verder mogen gaan dan een beoordeling van de vraag of de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de gegevens in de aangifte juist waren.
De Staatssecretaris wijst verder op een zijns inziens vergelijkbaar geval, waarin Gerechtshof ’s-Hertogenbosch geen ambtelijk verzuim heeft aangenomen.15 Hij wijst erop dat de Hoge Raad (incidentele) klachten tegen dit oordeel heeft verworpen onder verwijzing naar artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechtelijke organisatie.16
Bij verweer verzoeken belanghebbenden de Hoge Raad het beroep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Daarbij wijzen zij onder meer op verschillen met het volgens de Staatssecretaris vergelijkbare geval.