Parket bij de Hoge Raad, 29-11-2022, ECLI:NL:PHR:2022:1127, 21/04088

Voor zover van belang in cassatie was in geschil bij het Gerecht of de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 gevolgen had voor de aanslag grondbelasting 2019:

Verder is voor het belastingjaar 2019 in geschil of een wettelijke verhoging van het belastingtarief voor de grondbelasting gedurende het vijfjarige tijdvak (2017-2021), gevolgen kan hebben voor de aanslag grondbelasting 2019. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

Blijkens het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting wordt ervan uitgegaan dat de Inspecteur voorafgaande aan elk vijfjarig tijdvak vijf aanslagen vaststelt, die aanslagen in een legger (dossier) bewaart en ieder jaar een aanslag bekendmaakt door verzending. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepalingen (zie memorie van toelichting, zittingsjaar 1907-1908, 2, nr. 2) kan geen andere bedoeling van de wetgever worden afgeleid. Evenmin kan een andere bedoeling worden afgeleid uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Algemene landsverordening belastingen (ALB), waarbij bij invoering ook enige formele bepalingen van de LGB zijn aangepast (zie memorie van toelichting, DW03-146, AB 2004, no. 11, blz. 4). Dat voornoemde werkwijze in de praktijk sinds jaar en dag niet meer van toepassing is - van leggers is immers geen sprake meer en de aanslagen worden jaarlijks vastgesteld - doet niet af aan de wettelijke heffingssystematiek.

Uitgaande van de hiervoor beschreven heffingssystematiek, wordt de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 geacht te zijn vastgesteld voorafgaand aan het vijfjarige tijdvak 2017-2021, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017, waarna deze aanslag in een legger is bewaard. Zonder wettelijke grondslag kan deze vastgestelde aanslag - die overigens nimmer aan belanghebbende is bekendgemaakt - niet ten nadele van belanghebbende worden herzien. Behoudens het bepaalde in artikel 24 LGB - welke bepaling in dit geval toepassing mist - voorziet de Landsverordening Grondbelasting niet in de mogelijkheid tot herziening van een reeds vastgestelde aanslag. Anders dan de Inspecteur voorstaat, worden dus de aanslagen geacht voor het gehele tijdvak te zijn vastgesteld, en niet uitsluitend de waarde van de onroerende zaak.

Ingevolge artikel 2, aanhef en letter g ALB zijn de bepalingen van de ALB van toepassing bij de heffing van grondbelasting. Ook uit de totstandkomingsgeschiedenis van de ALB blijkt dat de bepalingen van de ALB van toepassing kunnen zijn voor de grondbelasting (zie memorie van toelichting, DW03-120, AB 2004, no . 10, blz. 5). In artikel 13, lid 1 ALB is bepaald dat de Inspecteur belasting kan navorderen indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

In artikel 13, lid 1 ALB kan mitsdien een wettelijke grondslag worden gevonden voor navordering van grondbelasting. Conversie van een als primitieve aanslag vastgestelde aanslag zoals onderhavige aanslag grondbelasting 2019 in een navorderingsaanslag is mogelijk als aan de in artikel 13 ALB genoemde vereisten voor navordering is voldaan (vgl. GEA Curaçao 6 september 2017, ECLI:NL:OGEAC:2017:121).

Artikel 13, lid 1, eerste volzin ALB behelst de hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat een uitzondering op die hoofdregel: een feit dat de inspecteur ten tijde van de vaststelling van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

De in de tweede volzin van artikel 13, lid 1 ALB vervatte uitzondering op de hoofdregel dat te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, is van toepassing indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de Inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht (vgl. HR 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921; HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528). In die gevallen is navordering dus niet mogelijk.

De wetgever heeft door wijziging van het grondbelastingtarief voor een belastingjaar waarvoor reeds een aanslag is vastgesteld, in wezen (formeel) terugwerkende kracht toegekend aan de wetswijziging. De bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) heeft bij belanghebbende - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting kunnen wekken dat de overige aanslagen van het desbetreffende tijdvak gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. Door het tarief in de Landsverordening Grondbelasting te wijzigen gedurende het vijfjarige tijdvak waardoor andersluidende (hogere) aanslagen ten nadele van belastingplichtigen worden opgelegd, heeft de wetgever in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel gehandeld.

Ingevolge artikel V.11 van de Staatsregeling van Aruba worden belastingen geheven krachtens een landsverordening. Dit artikel brengt het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking. In overeenstemming met dit beginsel vindt belastingheffing louter plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de Landsverordening Grondbelasting. Artikel V.11 verzet zich ertegen dat de Inspecteur belasting heft zonder autorisatie van de formele wetgever. Het bepaalde in artikel V.11 staat echter niet in de weg aan het verlenen van terugwerkende kracht aan fiscale wetgeving, mits er een wettelijke grondslag is voor die terugwerkende kracht. In het onderhavige geval wordt deze wettelijke basis gevonden in de Landsverordening van 21 december 2018, AB 2018 no. 81.

Ingevolge artikel VI.4 van de Staatsregeling treedt de rechter, behoudens het bepaalde in artikel I.22, niet in de beoordeling van de verenigbaarheid van landsverordeningen met de Staatsregeling. In artikel I.22 is bepaald dat wettelijke voorschriften geen toepassing vinden, indien deze toepassing niet verenigbaar zou zijn met de bepalingen van hoofdstuk I van de Staatsregeling. Artikel I.22 en artikel Vl.4 brengen in samenhang bezien tot uitdrukking dat de rechter een landsverordening niet mag toetsen aan de Staatsregeling, anders dan aan de grondrechten van hoofdstuk I van de Staatsregeling.

In hoofdstuk I van de Staatsregeling is in artikel I.19, lid 1, bepaald dat een ieder recht heeft op een ongestoord genot van zijn eigendom, behoudens bij of krachtens landsverordening in het algemeen belang te stellen beperkingen.

Gelet op het bepaalde in artikel I.22 in samenhang met artikel VI.4 van de Staatsregeling, kan de rechter een wet in formele zin toetsen aan de grondrechten die zijn neergelegd in hoofdstuk I van de Staatsregeling, waaronder het eigendomsrecht van artikel I.19 (vgl. RBB 17 maart 2010, ECLI:NL:ORBBNAA:2010:9; GEA Aruba 28 augustus 2017, ECLI:NL:OGEAA:2017:677). In hoofdstuk I is evenwel niet het rechtszekerheidsbeginsel neergelegd, zodat de rechter een wettelijk voorschrift niet rechtstreeks aan dit fundamentele rechtsbeginsel kan toetsen.

Het land Aruba is aangesloten bij het Europees Verdrag voor Rechten van de Mens (EVRM). Dit brengt mee dat belastingplichtigen een beroep kunnen doen op onder meer artikel 1 Eerste Protocol EVRM (hierna 1 EP). Onderzocht dient te worden of de terugwerkende kracht die aan de wetswijziging van de Landsverordening Grondbelasting is verleend, een inbreuk vormt op artikel 1 EP.

Vooropgesteld wordt dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat het oordeel van de wetgever moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Verder merkt het Gerecht in dit verband op dat terugwerkende kracht van belastingwetgeving op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 EP. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen ‘fair balance’ teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat zijn gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last (‘individual and excessive burden’). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een ‘fair balance’ speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd. (vgl. EHRM 10 juni 2003 (zaak M.A. tegen Finland), nr. 27793/95; HR 2 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:Bl1909; RBB 9 september 2011, ECLI:NL:ORBBACM:2011:10; EHRM 2 juli 2013 (zaak R.Sz tegen Hongarije), nr. 41838/11).

Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, is het Gerecht van oordeel dat de bekendmaking op 31 mei 2017 van de aanslag voor het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak (voor het jaar 2017) - gelet op de wetssystematiek zoals geschetst in onderdeel 4.23 - de gerechtvaardigde verwachting bij belanghebbende heeft kunnen wekken dat de overige gelijktijdig vastgestelde aanslagen van het desbetreffende tijdvak - waaronder de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 - gelijkluidend zouden zijn aan de aanslag voor het eerste jaar. De tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 was op dat moment op generlei wijze te voorzien door belanghebbende.

Onderhavige tariefswijziging van de grondbelasting is onderdeel van een meeromvattende wijziging van het belastingstelsel, aangeduid met de term ‘fiscale hervormingen’. Blijkens de parlementaire toelichting (zie onderdeel 4.21) wordt met de fiscale hervormingen een beter en evenwichtiger belastingstelsel bewerkstelligd waardoor het belastingsysteem wordt versimpeld, met als doel meer koopkracht voor de burger, bevordering van de werkgelegenheid en een duurzame economische ontwikkeling van het land. Met de tariefswijziging van de grondbelasting is een compensatie beoogd voor het vervallen van de subjectieve waardevrijstelling in de grondbelasting. Met het wegvallen van deze waardevrijstelling heeft de wetgever het ongewenste gevolg willen wegnemen dat deze waardevrijstelling - blijkens de uitspraak van RBB 28 juli 2000, ECLI:NL:ORBBNAA:2000:BQ8678 - door meerdere eigenaren van één onroerende zaak kon worden genoten. Ter compensatie van het wegvallen van de waardevrijstelling is het tarief van de grondbelasting voor de minder draagkrachtige belastingplichtigen verlaagd. Verder is op grond van budgettaire motieven het tarief verhoogd voor draagkrachtige belastingplichtigen en belastingplichtigen die geen natuurlijk persoon zijn. Naar het oordeel van het Gerecht zijn in voorgaande afweging van de wetgever budgettaire motieven te onderkennen alsmede doelstellingen van sociale rechtvaardigheid, publieke lastenverdeling en het verminderen van belastingontwijking. Deze motieven en doelstellingen zijn niet evident van een redelijke grond ontbloot, zodat de tariefswijziging van de grondbelasting – binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever - geëerbiedigd dient te worden. Daarbij laat het Gerecht meewegen dat de tariefsverhoging met ingang van 1 januari 2019 weliswaar gevolgen heeft voor een reeds vastgestelde aanslag grondbelasting en daarmee in wezen terugwerkende kracht heeft, maar dat deze aanslag nimmer is bekendgemaakt aan belanghebbende en bovendien betrekking heeft op een belastingjaar (2019) dat is gelegen na de invoering van de tariefsverhoging. Naar het oordeel van het Gerecht brengt dit mee dat minder gewicht toekomt aan het beginsel van rechtszekerheid.

Verder dient in het kader van de ‘fair balance’ nog het criterium van de buitensporige last te worden beoordeeld. Deze beoordeling aan het proportionaliteitsvereiste kan worden onderscheiden in een toets op stelsel- en op individueel niveau. Voor de toets op stelselniveau moet worden beoordeeld of belastingplichtigen door de wetswijziging worden geconfronteerd met een buitensporige zware last (vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816). De onderhavige tariefsverhoging van 0,4 naar 0,6% heeft te gelden voor alle rechtspersonen en niet-ingezetenen die onroerende zaken in Aruba bezitten. Gelet op het toepasselijke tarief van 0,6% over de totale waarde van de onroerende zaken, kan naar het oordeel van het Gerecht bezwaarlijk worden gesproken van een buitensporig zware last voor belastingplichtigen.

Wat betreft de toets op individueel niveau kan bij een belastingplichtige alleen sprake zijn van een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 17 maart 2017:ECLI:NL:HR:2017:442). In het onderhavige geval kan zich dat bij belanghebbende alleen voordoen als bijzondere feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen. Een tariefsverhoging, zoals de onderhavige, die geldt voor alle rechtspersonen die onroerende zaken bezitten, kan niet als een dergelijk feit worden aangemerkt, zodat niet kan gesproken van een individuele en buitensporige last. Daarbij komt nog dat belanghebbende ter zitting zelf heeft aangegeven dat gelet op haar gehele financiële situatie, van een individuele en buitensporige last in haar geval geen sprake is.

In geschil, voor zover van belang in cassatie, was of de Inspecteur een navorderingsaanslag kon opleggen en of de wijziging van de grondbelasting per 1 januari 2019 in strijd komt met het eigendomsgrondrecht:

Naar het Hof belanghebbende begrijpt, had het Gerecht belanghebbende voor wat betreft het jaar 2018 ontvankelijk dienen te verklaren en de aanslagen voor de jaren 2018 en 2019, evenals de aanslag 2017, moeten verminderen, dat wil zeggen die verminderingen in het dictum moeten opnemen.

Voor wat betreft het jaar 2019 slaagt het beroep van belanghebbende. Door (ook) op te komen tegen het belastingtarief is voor het jaar 2019 zowel bezwaar als beroep mogelijk. Nu belanghebbende ontvankelijk wordt geacht, betekent dit naar het oordeel van het Hof dat zij opkomt tegen de aanslag als geheel, en niet alleen tegen de tariefcomponent daarin. Omdat het Gerecht het beroep gegrond heeft geoordeeld, had het Gerecht de aanslag moeten verminderen, ook in het geval dat die gegrondheid enkel veroorzaakt zou zijn door een lagere belaste waarde van de onroerende zaak (en niet (mede) door een verlaging van het gehanteerde tarief).¹³

Voor wat betreft het jaar 2018 faalt het beroep van belanghebbende. Ingevolge artikel 28 van de Landsverordening Grondbelasting kan de belanghebbende slechts in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak binnen twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaarschrift indienen bij de Inspecteur.¹⁴ Het jaar 2017 is het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak met als gevolg dat geen bezwaar openstaat tegen het jaar 2018 en belanghebbende derhalve terecht niet-ontvankelijk is verklaard voor het bezwaar tegen de aanslag 2018.

Een terechte niet-ontvankelijkverklaring brengt met zich dat belanghebbende in beroep niet kan worden ontvangen voor zover zij wenst op te komen tegen de inhoud van de aanslag. Mede met inachtneming van de systematiek van de Landsverordening Grondbelasting is het Hof met het Gerecht van oordeel dat de Inspecteur gehouden is de aanslag voor het jaar 2018 te verminderen. Zou dat namelijk niet het geval zijn dan zou elke belastingplichtige waarvan de waarde van diens onroerende zaak in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak wordt verminderd, ter behoud van rechten, tegen de overige jaren ter zake waarvan aanslagen zijn opgelegd, in bezwaar en beroep moeten komen. Dat kan niet de bedoeling zijn. Indien de Inspecteur na een verlaging van de belaste waarde van de onroerende zaak in het eerste jaar van het vijfjarige tijdvak vervolgens zou weigeren de aanslagen van die daaropvolgende vier jaren te verminderen, hetgeen in het onderhavige geval overigens volstrekt niet aan de orde is, zal hij geacht worden onrechtmatig jegens de belastingplichtige te handelen en kan de belastingplichtige een beroep doen op de (civiele) rechter.

Het antwoord op vraag I luidt dan ook dat het Gerecht ten onrechte de aanslag 2019 niet heeft verminderd en dat het Gerecht belanghebbende terecht niet-ontvankelijk in haar bezwaar voor het jaar 2018 heeft verklaard en dus terecht de aanslag 2018 niet heeft verminderd (en dit heeft overgelaten aan de Inspecteur).

Het Gerecht heeft de belaste waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op Afl. 250.000.000.

Voorgaande brengt mee dat, net als in de beroepsfase, geen van beide partijen in hoger beroep erin is geslaagd de door hen verdedigde waarde aannemelijk te maken. Het Hof zal dan ook in hoger beroep de waarde in goede justitie vaststellen. Het Hof ziet daarbij geen aanleiding om af te wijken van de door het Gerecht vastgestelde waarde en stelt de belaste waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2017 dan ook vast op Afl. 250.000.000.

Het antwoord op vraag II luidt dat het Gerecht de belaste waarde voor de onroerende zaak voor het vijfjarige tijdvak 2017 - 2021 juist heeft vastgesteld.

Met het Gerecht is het Hof van oordeel dat uit het bepaalde in de artikelen 14, 21, 22, 23 en 24 van de Landsverordening Grondbelasting geen andere conclusie kan worden getrokken dan dat de Inspecteur gehouden is om voorafgaande aan elk vijfjarige tijdvak vijf aanslagen vast te stellen, die aanslagen in een voor dat tijdvak op te maken legger te bewaren en ieder jaar een aanslag bekend te maken door verzending. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur weliswaar verklaard dat deze werkwijze in de praktijk niet (langer) plaatsvindt, en dat fysiek geen aanslagen in een legger worden opgeborgen die nadien, gedurende een cyclus van vijf jaar, van een dagtekening worden voorzien en bekend worden gemaakt, maar dat doet niet af aan de (voorgeschreven) wettelijke heffingssystematiek. Indachtig deze systematiek is de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 vastgesteld vóór 1 januari 2017. Anders dan is bepaald in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting kan de aanslag niet ten nadele van belanghebbende worden herzien.

De in artikel 24 van de Landsverordening Grondbelasting bepaalde gevallen op grond waarvan een herziening van de reeds opgelegde aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 mogelijk is, doen zich in het onderhavige geval niet voor. Dat betekent dat een herziening van de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 alleen mogelijk is door het opleggen van een navorderingsaanslag op grond van artikel 13, lid 1 van de ALB. In dat geval dient sprake te zijn van enig (nieuw) feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat van een dergelijk (nieuw) feit geen sprake is, maar belanghebbende als te kwader trouw moet worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is van kwade trouw in de zin van artikel 13, lid 1 van de ALB geen sprake.

Tussen partijen is onder andere in geschil of sprake is van enig (nieuw) feit als bedoeld in artikel 13, lid 1 van de ALB. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de wijziging van artikel 11 van de Landverordening Grondbelasting niet kan worden aangemerkt als enig (nieuw) feit in de zin van artikel 13, lid 1 van de ALB; de Inspecteur stelt dat dit wel het geval is. Alvorens in te gaan op de vraag of sprake is van enig (nieuw) feit zal het Hof eerst onderzoeken of de Inspecteur wel kan navorderen, en voor zover die vraag bevestigend kan worden beantwoord, tot welk bedrag.

Indachtig de wettelijke heffingssystematiek heeft de Inspecteur voorafgaande aan het jaar 2017 voor de jaren 2017 tot en met 2021 aanslagen grondbelasting opgelegd naar een belastbare waarde per 1 januari 2017 van Afl. 400.262.816 en naar een (te betalen) bedrag van Afl. 1.600.811. Zoals hiervoor uiteengezet zullen deze aanslagen (virtueel) zijn opgenomen in voor het tijdvak 2017-2021 opgemaakte leggers. Op 31 mei 2017 en 31 mei 2018 zijn de aanslagen grondbelasting voor de jaren 2017 en 2018 bekend gemaakt naar het bedrag van Afl. 1.600.811.

Gegeven het feit dat, gelet op de heffingssystematiek (zie 5.13), de aanslag grondbelasting voor het jaar 2019 al was vastgesteld voorafgaande aan het jaar 2017 – en deze aanslag reeds in de legger was opgenomen– kan het niet anders zijn dan dat de Inspecteur een tweede aanslag heeft opgelegd. In het belastingrecht is het evenwel niet mogelijk om over eenzelfde jaar een tweede (primitieve) aanslag op te leggen¹⁸. Het is wel mogelijk om een ten onrechte opgelegde primitieve aanslag als navorderingsaanslag aan te merken (conversie)¹⁹. In dat geval moet worden voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Navordering is derhalve in beginsel mogelijk.

Zoals in rechtsoverweging 5.14 reeds is vermeld, kan navordering plaatsvinden indien sprake is van enig (nieuw) feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Voor zover de navorderingsaanslag grondbelasting 2019 ziet op de aanslag die in de legger is opgenomen ten bedrage van Afl. 1.600.811 is geen sprake van een nieuw feit. Voor wat betreft dat deel van de aanslag beschikte de Inspecteur over alle informatie die nodig was om dat bedrag bij wege van aanslag te heffen. Ergo, het bedrag van Afl. 1.600.811 is ook bij aanslag, voorafgaande aan het jaar 2017, vastgesteld. Verzuimd is deze aanslag aan belanghebbende bekend te maken waardoor deze aanslag nimmer is geformaliseerd.

Vraag III. dient in het licht van vorenoverwogene ontkennend te worden beantwoord.

In haar hoger beroepschrift stelt belanghebbende dat het mede aanmerken als ‘enig feit’ in de zin artikel 13, lid 1 van de ALB van een toekomstige wetswijziging, zoals het Gerecht heeft gedaan, in strijd moet worden geacht met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel I.19 van de Staatsregeling van Aruba. Volgens belanghebbende moeten belastingplichtigen erop kunnen vertrouwen dat met het vaststellen van de aanslag voor een bepaald belastingtijdvak de belastingschuld voor dat tijdvak vaststaat. Daarbij gaat het wat belanghebbende betreft om het vaststellen van de belastingschuld voor het jaar 2019 voorafgaande aan de aanvang op 1 januari 2017 van het vijfjarige tijdvak waarvan het jaar 2019 deel uitmaakt.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van het Gerecht dient te worden vernietigd.