Parket bij de Hoge Raad, 06-03-2012, BQ8596, 09/04384

Nr. 09/04384

Mr. Aben

Zitting 7 juni 2011

Door de verdediging is aangevoerd dat de verdachte tijdens de inverzekeringstelling geen 'acces to a lawyer' heeft gehad, omdat de raadsman niet in de gelegenheid is gesteld de verhoren bij te wonen, er tussen de verhoren door weinig gelegenheid was voor overleg tussen de raadsman en de verdachte en de raadsman voorafgaand aan die gesprekken (ondanks zijn verzoek) geen kennis heeft kunnen nemen van de op schrift gestelde verklaringen van de verdachte.

Volgens de verdediging is gelet op het arrest Salduz in strijd gehandeld met artikel 6 EVRM en dient als gevolg hiervan het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te worden verklaard dan wel de verklaringen van het bewijs te worden uitgesloten.

Het hof beantwoordt die vraag ontkennend.

De invulling van het recht op rechtsbijstand voorafgaand aan het politieverhoor hangt samen met de doeleinden van artikel 6 EVRM. In dat verband is van belang dat verdachte zijn verklaring in vrijheid aflegt waarbij onder meer betekenis toekomt aan de mogelijkheid voor verdachte om zijn procespositie te bepalen en vorm te geven zodat bijvoorbeeld geen sprake is van een volledig door de verhorende ambtenaren gestuurde verklaring of een verklaring waarbij verdachte zich niet heeft kunnen baseren op zijn eigen herinnering.

Deze doeleinden zijn door de raadsman aangevoerde beperkingen van het recht op rechtsbijstand niet zodanig in gedrang gekomen dat (in geval de verklaringen van de verdachte voor het bewijs worden gebruikt) sprake is van schending van artikel 6 EVRM. De verdachte is immers voor elk verhoor gewezen op zijn zwijgrecht. De verdachte is hoog opgeleid en is deskundig op het terrein waarop hij ondervraagd werd, hetgeen de mogelijkheid van sturing door de rechercheurs (sterk) zal hebben verminderd. Dit blijkt ook in een na de verhoren opgenomen telefoongesprek (bijlage AH-51, pagina 100406, gespreknummer 283), waarin de verdachte zegt dat hij wel een redelijk gevoel heeft bij de verklaringen en dat hij ze goed genuanceerd heeft weergegeven.

Ten slotte was het contact met de raadsman weliswaar kort (het hof begrijpt een kwartier per overleg), maar dat moet op zich voldoende zijn geweest om de (juridisch geschoolde) verdachte te wijzen op zijn rechten en de algemeen bewijsrechtelijke consequenties van het afleggen van verklaringen.

Voorts heeft het hof zich de vraag gesteld - in het bijzonder door de verklaringen van verdachte hieromtrent ter terechtzitting in hoger beroep - of de verklaringen van verdachte wel betrouwbaar zijn en voor het bewijs kunnen worden gebruikt.

Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend. De inhoud van zijn verklaringen worden ondersteund door verschillende tapgesprekken en de bekennende verklaring van [betrokkene 3] (bijlage V4-S-02, pagina 000218 e.v.).

Voorts heeft verdachte in telefoongesprekken kort na zijn verklaringen aangeven dat hij bij de FIOD "goed heeft verklaard" (bijlage D-58, pagina 200477), hij "een genuanceerd verhaal heeft neergelegd" (bijlage D-58, pagina 2004790) en hij "een redelijk gevoel heeft dat hij de verklaring goed genuanceerd heeft weergegeven" (bijlage AH-51, pagina 100406)."

"2.5. De Hoge Raad leidt uit de rechtspraak van het EHRM af dat een verdachte die door de politie is aangehouden, aan art. 6 EVRM een aanspraak op rechtsbijstand kan ontlenen die inhoudt dat hem de gelegenheid wordt geboden om voorafgaand aan het verhoor door de politie aangaande zijn betrokkenheid bij een strafbaar feit een advocaat te raadplegen. Uit de rechtspraak van het EHRM kan echter niet worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op de aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor.

Het vorenoverwogene brengt mee dat de aangehouden verdachte vóór de aanvang van het eerste verhoor dient te worden gewezen op zijn recht op raadpleging van een advocaat. Behoudens in het geval dat hij uitdrukkelijk dan wel stilzwijgend doch in elk geval ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht, dan wel bij het bestaan van dwingende redenen als door het EHRM bedoeld, zal hem binnen de grenzen van het redelijke de gelegenheid moeten worden geboden dat recht te verwezenlijken." (8)

3.5. Volgens de Hoge Raad kan uit de Salduz-rechtspraak van het EHRM niet worden afgeleid dat (ook) de meerderjarige verdachte recht heeft op rechtsbijstand tijdens het politieverhoor. De verdachte die door de politie is aangehouden moet worden geattendeerd op zijn aanspraak om voorafgaand aan het politieverhoor een advocaat te raadplegen. Hem dient bovendien binnen de grenzen van het redelijke de gelegenheid te worden geboden dit consultatierecht daadwerkelijk te effectueren.

Deze jurisprudentie heeft de Hoge Raad sindsdien meermalen bevestigd. Sedert "Brusco" betreft dat de uitspraken van 9 november 2010,(9) 30 november 2010,(10) 21 december 2010,(11) 25 januari 2011(12) en 8 februari 2011.(13) Hieruit moet ik opmaken dat de Hoge Raad in de arresten van het EHRM in de zaken Pishchalnikov en Brusco geen aanleiding heeft gezien voor bijstelling van zijn jurisprudentie inzake de aanspraak van een aangehouden verdachte op rechtsbijstand tijdens het verhoor. Wellicht heeft de Hoge Raad hierin betrokken dat het bij uitstek een taak van de wetgever is om invulling te geven aan aanspraken op rechtsbijstand en te voorzien in toereikende regelgeving. Een en ander raakt immers aan de logistiek en financiering van rechtsbijstand. Misschien heeft de Hoge Raad eveneens meegewogen dat reeds nu artikel 28, tweede lid Sv voorschrijft dat de verdachte, telkens wanneer hij dit verzoekt, zoveel mogelijk de gelegenheid wordt verschaft om zich met zijn raadsman in verbinding te stellen. Deze bepaling maakt een genuanceerde benadering van deze kwestie mogelijk, waardoor het ontbreken van een absoluut recht op aanwezigheid van de raadsman bij het politieverhoor niet zonder meer de schending van artikel 6 EVRM hoeft mee te brengen.

3.7. Niettemin bewandel ik een zijspoor en sta ik kort stil bij de door het middel opgeworpen vraag of "Pishchalnikov" en "Brusco" nopen tot herziening van Uw jurisprudentie. Het kan immers geen kwaad de eigen rechtspraak met enige regelmaat tegen het licht van externe ontwikkelingen te houden.

De relevante passages uit de genoemde uitspraken van het EHRM luiden als volgt. Pishchalnikov en Brusco zijn meerderjarig. Nadat het EHRM in de zaak Pishchalnikov onder verwijzing naar de bekende standaardarresten heeft geoordeeld dat 'the access to a lawyer in police custody was restricted', bespreekt het EHRM de vraag of Pishchalnikov ondubbelzinnig afstand heeft gedaan van dat recht. Het EHRM overweegt:

3.8. Het EHRM omschrijft 'access to a lawyer' in de hier aangehaalde en door mij onderstreepte passages onder meer als de rechtsbijstand tijdens politieverhoren, contrasterend met de rechtsbijstand die daaraan voorafgaat.

Welke betekenis hebben deze passages? De Swart grondt hierop zijn standpunt dat in verdachtes aanspraak op effectieve rechtsbijstand het recht op de aanwezigheid van een raadsman bij het politieverhoor besloten ligt. En dan niet louter om morele steun te verlenen, maar ook om zo nodig te interveniëren, vragen te stellen, opmerkingen te maken en om met de verdachte vertrouwelijk overleg te voeren.

3.9. Tegen de aan deze passages ontleende argumenten is in de literatuur het nodige aangevoerd. De volgende geluiden zijn te beluisteren. Pishchalnikov en Brusco hadden geheel geen gelegenheid voor overleg gehad met hun raadsman en toen zij voor de eerste maal inhoudelijk werden verhoord dus ook géén voorafgaand consult gehad. Deze uitspraken van het EHRM spitsen zich met andere woorden niet toe op het thans voorliggende geval, waarin de raadsman wel voorafgaand is geconsulteerd, doch niet aanwezig was bij de verhoren, aldus Borgers.(16) Het zijn in het licht van de Salduz-doctrine geen bijzondere zaken. Volgens Borgers bevatten "Pishchalnikov" en "Brusco" ook overigens weinig nieuws onder de zon.

Het betreft bovendien uitspraken die zijn gewezen door Kamers van zeven rechters, en dus niet van de Grote Kamer (zoals bij Salduz wel het geval was). Als het EHRM zou willen afwijken van de uitspraak in de zaak Salduz, is wederom een uitspraak van de Grote Kamer vereist. Om die reden mag worden aangenomen dat "Pishchalnikov" en "Brusco" geen afwijking inhouden van de met "Salduz" ingezette lijn, aldus begrijp ik Hermans.(17)

3.10. Zouden we dan (lang) moeten wachten op een uitspraak van de Grote Kamer van het EHRM in een (Nederlandse) zaak waarin voorafgaande aan het eerste verhoor overleg is geweest met de raadsman, doch deze raadsman vervolgens niet in de gelegenheid is gesteld de verhoren zelf bij te wonen? Een bevestigend antwoord op deze vraag is niet geheel vanzelfsprekend. Op de hiervoor weergegeven argumenten valt namelijk ook weer het nodige af te dingen. Zij veronderstellen dat een eventuele aanspraak op effectieve rechtsbijstand tijdens het politieverhoor een afwijking is van de eerder geformuleerde Salduz-doctrine van het EHRM. Of deze veronderstelling juist is, is nog maar de vraag. Inderdaad kan uit de rechtspraak van de Grote Kamer van het EHRM niet, althans niet ondubbelzinnig worden afgeleid dat de verdachte recht heeft op de aanwezigheid van een advocaat bij het politieverhoor. Uit die jurisprudentie kan echter evenmin ondubbelzinnig worden afgeleid dat voor de verwezenlijking van de 'acces to a lawyer' kan worden volstaan met een consult voorafgaande aan het eerste verhoor. Met andere woorden, zeer wel mogelijk heeft het EHRM reeds van begin af aan de aanspraak op effectieve rechtsbijstand tijdens het politieverhoor begrepen onder 'access to a lawyer', en brengen "Pishchalnikov" en "Brusco" dit tot uitdrukking.(18) In dat geval is wachten op een uitspraak van de Grote Kamer niet alleen een overbodige, maar ook een kostbare exercitie.

Wellicht heeft het EHRM zijn oordeel hierover opzettelijk in het midden gelaten, en gaan uitspraken van Kamers van zeven ons beetje bij beetje de gewenste duidelijkheid verschaffen. Waarschijnlijker nog hangt het antwoord op de vraag of artikel 6 EVRM is geschonden volgens het EHRM af van de vraag hoe effectief de rechtsbijstand van de aangehouden verdachte voorafgaand aan het eerste verhoor feitelijk is geweest. Onder bepaalde omstandigheden kan een gebrekkig consult alleen worden geheeld door een actieve bijdrage van de raadsman tijdens het verhoor. Zulks klemt te meer als de verdachte uitdrukkelijk om een dergelijke vorm van rechtsbijstand heeft gevraagd, bijvoorbeeld omdat zijn raadsman niet heeft kunnen beschikken over voldoende voorbereidingstijd en informatie. Het voorafgaande consult stelt bij die stand van zaken weinig tot niets voor.

3.11. Wat van dit alles ook zij, ik durf op dit moment beslist niet uit te sluiten dat het EHRM in de nabije toekomst de Nederlandse rechtspleging de duimschroeven nog eens extra zal aandraaien. Misschien is het verstandig om aan die gedachte te wennen, want de praktijk van vandaag zal worden getoetst aan de jurisprudentie van morgen. De daarin geformuleerde normen worden op hun beurt mede gedreven door het voortschrijdende inzicht omtrent de invloed die de manier van verhoren heeft op de betrouwbaarheid van het verhoorresultaat.(19) Het moge zo zijn dat een advocaat op zichzelf niet de taak heeft de waarheidsvinding te dienen, doch zijn aanwezigheid bij het verhoor zou de betrouwbaarheid van de afgelegde verklaring wel eens ten goede kunnen komen.(20)

Uiteraard geldt dat alleen als de verdachte metterdaad bereid blijkt te verklaren. In dat verband moet niet uit het oog worden verloren dat een raadsman die vrijwel zonder voorbereiding louter voorafgaande aan het eerste verhoor kortstondig met zijn cliënt mag overleggen, niets beters te doen staat dan hem te adviseren van zijn zwijgrecht gebruik te maken. Pas bij gelegenheid van het verhoor door de rechter-commissaris is de raadsman toegerust om meer actief op te treden, en dus ligt het m.i. in de lijn der verwachting dat de rechter-commissaris het nog erg druk gaat krijgen, tenzij de raadsman vanaf het eerste inhoudelijke politieverhoor een meer actieve rol wordt toebedeeld.

Samenvatting verweer en verzoek

Door de verdediging is aangevoerd dat taps zijn bewaard en gebruikt voor een mogelijk toekomstig strafrechtelijk onderzoek en dat een dergelijke handelwijze in strijd is met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering. Het gevolg hiervan zou moeten zijn dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk wordt verklaard, dan wel de afgeluisterde gesprekken niet voor het bewijs gebruikt mogen worden.

In verband met het gevoerde verweer heeft de raadsman verzocht [betrokkene 2] als getuige te horen.

Feiten

In het aanvangsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD/Zuid-Oost wordt over de aanleiding van het onderzoek het volgende opgemerkt:

"De aanleiding van het onderzoek is het door de politie aan de Belastingdienst/FIOD-ECD verstrekken van opgenomen telefoongesprekken gevoerd op het telefoonnummer (...), in 2003 in gebruik bij verdachte [betrokkene 3]. Het gaat om opgenomen telefoongesprekken in de periode gelegen van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003. Deze informatie is afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte [betrokkene 3] (...) in verband met mogelijk gepleegde seksuele misdrijven. In dat kader zijn met toestemming van de officier van justitie, na overleg met de rechter-commissaris, de opgenomen telefoongesprekken over fiscale en financiële zaken uit het strafrechtelijk onderzoek ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst/FIOD-ECD ten behoeve van fiscaal-strafrechtelijk onderzoek. "

Op 11 januari 2007 is ten overstaan van de rechter-commissaris [verbalisant 1] (financieel expert bij de politie) gehoord. Zij heeft verklaard voor zover relevant:

'De raadsman vraagt mij wat mijn betrokkenheid is geweest bij het Hades-onderzoek. Niet meer dan het adviseren over bepaalde tapgesprekken die men niet begreep, met name financiële gesprekken. (...) De raadsman zegt mij dat in het p.v. staat dat er informatie naar voren was gekomen die de politie herkende als mogelijk fiscale fraude. De raadsman vraagt of ik degene ben geweest. Ik ben inderdaad één van de ambtenaren geweest die zich daarmee bezig hield. De raadsman vraagt of ik kennis heb genomen van de taps. Ja, maar niet integraal. (....) Wat ik me nog kan herinneren is de (lees: dat) er gesproken werd over de versluiering van de woonplaats van [betrokkene 1] en dat er op een gekunstelde manier werd geadviseerd. (....) Ik heb fragmenten gehoord en ik heb gezegd: dat is interessant. Dan laat je dat uitwerken en analyseer je dat. Toen heb ik gezegd dat past niet binnen ons onderzoek (...) De raadsman vraagt hoe dat zit t.a.v. [verdachte]. Ik kan mij herinneren dat hij adviezen heeft gegeven aan [betrokkene 3] of [betrokkene 1] of alle twee. Over een fiscale constructie hoe hij zo gunstig mogelijk met in [land A] verdiende gelden kon omgaan. Uit de taps zat daar voor mij de moedwillige opzet in. (...) Er komt nu een verhaal terug van de aandelenportefeuille (...). Dat ging er om dat [betrokkene 3] het verliesgevende gedeelte buiten de boekhouding en alleen het winstgevende gedeelte opgaf. Ik weet het niet precies meer. "

Gesprek van 20 februari 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00038)

(...)

Verdachte: (...) In dat ene overzicht staat aan aandelen 652.000 euro (...) en daar staan al die Put en Call-opties, staan allemaal negatieve bedragen achter. (...) Als je even gaat tellen, (...) dan kom ik op negatief aan Put- en Call-opties 1,2 miljoen euro. (....) Nou heb ik die jongen van Fortis gevraagd: maak er twee overzichten van (...) dat heeft ie ook keurig gedaan. Dus ik heb nu twee overzichten. Het ene overzicht staat plus 652.000 euro aan aandelen (...) en dat andere overzicht staat min 1,2 miljoen euro aan Put en Call-opties. (...) Je kunt natuurlijk aan [F] alleen het overzicht geven waarin je de aandelen hebt en je houdt gewoon je mond over Put- en Call-opties. (...) Watje ook kan doen, kijk we zitten gewoon de zaak te flessen, hè, da 's duidelijk hè? (...) Als we dan toch aan het flessen zijn... kun je ook in je Put- en Call overzicht, met tippex een aantal minnen weg weer lakken en dat zijn dan zogenaamde plussen op dat moment (...)

[betrokkene 3]: Ja, dat zou ik doen.

(...)

Verdachte: Dus je moet een aantal minnen, moet je wegstrepen (...) waardoor je suggereert alsof het plussen zijn. Ik vermoed namelijk dat [F] daar helemaal niet naar kijkt. (...) Kijkt je benadert natuurlijk niemand van de buitenwacht, want als je dit naar de buitenwacht zou doen, dat is natuurlijk levensgevaarlijk. (...) maar het is natuurlijk een intern feestje of dat verlies in de BV zit of dat het verlies in privé zit.

Gesprek van 21 februari 2003 tussen [betrokkene 3] en [betrokkene 5] (gespreknummer 00171)

[Betrokkene 5]: (...) [verdachte] had ik net relatief lang aan de lijn. Ik moet wat knippen en plakwerk doen... om jouw vermogenspositie van 31/12/2001 wat te veranderen, maar ja dat kost je wel een hele grote fles wijn, want daarmee maak ik me natuurlijk ehhh... dan zet ik me wel op het randje natuurlijk. Ik moet gaan knippen en plakken.

Gesprek van 27 februari 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00467)

(...)

Verdachte (...) Ik heb een fax aan [betrokkene 5] geschreven waarbij ik hem verzoek om de vermogenspositie per 31 december over te geven. (...) Dat gaat., zo 'n beetje een brief alsof ik [betrokkene 5] niet ken... (...) en [betrokkene 5] begrijpt die fax van mij dan net verkeerd... dus die meldt alles, behalve de optieposities en die vraag ik om die rechtstreeks aan [betrokkene 6] door te geven. (...) En dan kan [betrokkene 6] (...) de jaarrekening 2001 afwerken. (...) Dus we doen nou net of jij die portefeuille hebt terugverkocht aan [A] BV. Kijk dan komt in de loop van 2002, komt dus die optiepositie eigenlijk goed op tafel. (...) maar het verlies wat jij nou creëert maak je dan uiteindelijk aftrekbaar in de BV.

Gesprek van 11 maart 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 00806)

(...)

Verdachte: (...) En dat is nou precies het zwakke punt in het hele verhaal, want [betrokkene 1] die woont in de praktijk niet België.

[Betrokkene 3]: Ja, niet alleen dat...wil ook niet in België wonen.

Verdachte: (...) maar ik hou mijn hart vast dat, zoals ik [betrokkene 1] nu heb meegemaakt de afgelopen maanden dat hij helemaal niet zo sterk in zijn dossiervorming heeft gedaan. (...)

[Betrokkene 3]: Het enigste wat er gebeurd is, heb jij gedaan... een abonnement op [...] (...).

Gesprek van 22 maart 2003 tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 01501)

(...)

Verdachte: (...) [betrokkene 1] woont al ook... naar fiscale maatstaven woont [betrokkene 1] al in Nederland. (...) Nou en die discussie verlies je als de fiscus eenmaal op het spoor is (...) maar als de fiscus je niet op het spoor is, dan kun je een beetje gebruik maken van. zeg maar (...) die vage situatie. (...) Nou en als je in Utrecht gaat praten, dan heb je meteen de honden op je dak, want iedereen ziet ook alles wat fiscaal als een constructie... Nou en dan kun je het beter in Eindhoven regelen.

Gesprek van 28 maart 2003, tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 01957)

(...)

Verdachte: (...) Die huurovereenkomst van [betrokkene 1].

(...)

[Betrokkene 3]: Nee, die ligt er al..al een paar maanden, die is goedgekeurd, alleen de datum is aangepast.

Verdachte: Ja, maar 1 november had voor mij... ook nog een maandje eerder mogen zijn. (...)

[Betrokkene 3]: Maar hoe moet ik dat nou doen met die betalingen?

(...)

Verdachte (...)Dan moet hij maar ehh... dat moet hij dan maar cash betaald hebben. Ehh...of of nu nog de huur boeken, maar het is een beetje raar als nu de huur gaat boeken van ehh.... 1 november vorig jaar hè?

(...)

Verdachte: maar ik zou hem zelf laten boeken, van een Belgische bankrekening (...).

Gesprek van 11 april 2003 tussen [betrokkene 3] en een medewerker van [G] (gespreknummer 02647)

(....)

[Betrokkene 3]: (...) ik heb een contract liggen op naam van [betrokkene 1], voor een huis in [plaats]... van november, ik stel voor dat het één keer in het halfjaar betaald wordt..

(...)

[Betrokkene 3]: (...) Dus nu ligt het contract er, alleen ja... er moet iemand, denk ik een keer betalen, want anders hebben we helemaal geen dossier België.

Gesprek van 22 april 2004(22) tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 03275)

(Verbalisant: [verdachte] zegt dat hij een brief gaat schrijven naar de inspecteur waarin zal staan waar hij over wil praten en dat alle leidinggevende bij [H] al onder de inspectie Eindhoven vallen (...) over de inhoud van het gesprek met de inspecteur wordt het volgende gezegd)

Verdachte: Jongens het is gewoon een Eindhoven kwestie. En ik wil eigenlijk over iets heel simpels komen praten, namelijk de inkomsten na immigratiedatum. En zo bluf ik een beetje die België woonplaats weg.

Gesprek van 29 april 2004(23) tussen verdachte en [betrokkene 3] (gespreknummer 03606)

Verdachte: (...) Ik kreeg gisteren een telefoontje van [betrokkene 7] dat hij naar een TV programma zat te kijken (...) en toen ging het er onder andere over dat [betrokkene 8] had gezegd dat hij het onbegrijpelijk vond dat [H] het goed vond dat [betrokkene 1] in Amsterdam woonde. (...) Maar dat gekut moeten we natuurlijk niet hebben hè? (...) dat als wij dadelijk te vuur en te zwaard bestrijden dat hij in België woont...dat moet natuurlijk geen aanleiding voor de fiscus zijn om dieper te gaan zoeken. (...) en ik hoop dat die inspecteurs dat niet gezien hebben... dat we toch snel zaken kunnen doen (...). Ik heb er echt slecht van geslapen.

Uit zijn brief van 12 augustus 2008 blijkt dat [betrokkene 2] in september 2003 te horen kreeg dat hij aan de FIOD-ECD beschikbaar gestelde stukken vanuit een fiscaal technisch perspectief moest analyseren. Hij begreep dat het ging om telefoontaps die door de officier van justitie voor verder onderzoek aan de FIOD-ECD ter beschikking waren gesteld. Hij schrijft:

'Op basis van deze nadere analyse zou vervolgens beoordeeld moeten worden of er een redelijk vermoeden van een strafbaar feit was, dan wel dat er vermoedelijke sprake was van een nog niet voltooid delict (er was nog geen informatie uit aangiften bekend). '

Na zijn onderzoek komt [betrokkene 2] in december 2004 tot de conclusie dat er redelijke vermoedens bestaan van de volgende feiten:

- onjuiste aangifte Vpb ([betrokkene 3], beleggingen);

- onjuiste aangifte IB ([betrokkene 1], woonplaats);

- valsheid in geschrifte (brieven [verdachte] over woonplaats);

- oplichting van de Belastingdienst.

(1 ) Zolang de zaak niet is geëindigd, bewaart de officier van justitie de processenverbaal en andere voorwerpen, waaraan gegevens kunnen worden ontleend die zijn verkregen door (...) het opnemen van telecommunicatie (...), voor zover die niet bij de processtukken zijn gevoegd, en houdt deze ter beschikking van het onderzoek.

(2) Zodra twee maanden verstreken zijn nadat een zaak geëindigd is en de laatste mededeling, bedoeld in artikel 126bb, is gedaan doet de officier van justitie de processen-verbaal en andere voorwerpen, bedoeld in het eerste lid vernietigen. (...)

(1) De officier van justitie kan bepalen dat gegevens die zijn verkregen door (...) het opnemen van telecommunicatie (....) kunnen worden gebruikt voor: (a) een ander strafrechtelijk onderzoek dan waartoe de bevoegdheid is uitgeoefend. (...)

(2) Indien toepassing is gegeven aan het eerste lid, onderdeel a, behoeven de gegevens, in afwijking van artikel 126cc, tweede lid niet te worden vernietigd, totdat het andere onderzoek is geëindigd. (...)

Uit de verklaring van [verbalisant 1] blijkt dat zij na kennisname van de afgeluisterde gesprekken het vermoeden had dat (onder meer) de verdachte zich bezig hield met verboden fiscale constructies. Gelet op de inhoud van de opgenomen gesprekken kon [verbalisant 1] dat vermoeden hebben. Verboden fiscale constructies kunnen bestaan uit of leiden tot verschillende strafbare feiten, zoals het doen van onjuiste aangifte en het plegen van valsheid in geschrift. Onder andere de gesprekken waarin gesproken werd over 'knippen en plakken' en het weglakken van minnen rechtvaardigen het vermoeden van het plegen van valsheid in geschrift op korte termijn. Op het moment dat de officier van justitie moest beslissen (een aantal maanden na de betreffende gesprekken) over het gebruik van de gegevens door de FIOD kon zij rekening houden met de mogelijkheid dat de valsheid in geschrift reeds was gepleegd en/of reeds sprake was van onjuiste aangifte. Bij een onderzoek naar een vermoedelijk gepleegd strafbaar feit, hoeft niet vast te staan dat het feit is gepleegd. Een vermoeden dat het is gepleegd, is voldoende.

Na de overdracht van de afgeluisterde gesprekken heeft het FIOD-onderzoek zich gericht op verschillende feiten waaronder twee die zich hadden voorgedaan vóór het moment waarop de officier van justitie toestemming had gegeven. Het betreft de aangifte voor de vennootschapsbelasting die op 9 april 2003 was ingediend en door de verdachte geschreven brieven in april en begin mei 2003.

Gelet op

1) het bepaalde in de artikelen 126cc en 126dd lid 2 van het Wetboek van Strafvordering,

2) het feit dat ver voordat er een einde kwam aan de zedenzaak tegen [betrokkene 3] de officier van justitie op basis van artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering toestemming had gegeven voor het gebruik van de tapgegevens in het fiscaal strafrechtelijk onderzoek, en

3) deze toestemming niet in strijd was met het bepaalde in artikel 126dd lid 1 van het Wetboek van Strafvordering,

is het hof van oordeel dat het bewaren van de tapgegevens niet onrechtmatig was en is."

4.8. Een tweede door het middel aangesneden kwestie is de vraag of het hof heeft verzuimd om vast te stellen dat de officier van justitie daadwerkelijk op grond van deze uitgangsgegevens heeft geoordeeld:

(1) dat er een redelijk vermoeden bestond van reeds gepleegde strafbare feiten (t.w. opzettelijk onjuiste belastingaangifte en valsheid in geschrift), en

(2) dat dit vermoeden de overdracht van deze gegevens legitimeerde op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv.

4.9. Ik meen dat in 's hofs vaststellingen wel degelijk besloten ligt dat de officier van justitie destijds ook daadwerkelijk heeft gehandeld in overeenstemming met de voorwaarden die het toepasselijke voorschrift stelt. Dit oordeel wordt onderbouwd door de volgende documenten die het hof met zoveel woorden heeft besproken:

(1) het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod' (D-400), waarin is vermeld "dat er vermoedelijk sprake is van fiscale delicten". Daaronder heeft het hof m.i. bij gebrek aan aanwijzingen van het tegendeel mogen verstaan: reeds gepleegde fiscale delicten, met inbegrip van pogingen daartoe;

(2) de brief van 27 april 2004 (D-401) en de daarin opgenomen verwijzing naar onder meer artikel 126dd Sv. Niets verplichtte de officier van justitie om deze bepaling expliciet te vermelden in het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod' (D-400). Uit het ontbreken van een uitdrukkelijke vermelding van de rechtsgrondslag kan m.i. niet worden afgeleid dat de officier van justitie zich hiervan indertijd geen rekenschap heeft gegeven. Uit deze brief van 27 april 2004 (D-401) kan daarentegen wel worden afgeleid dat de officier van justitie - eventueel zelfs achteraf - geacht mag worden toestemming te hebben gegeven voor het voortgezette gebruik van opgevangen telecommunicatie. Niet doorslaggevend is namelijk op welk moment die toestemming is gegeven. Ook bij een toestemming die pas achteraf door de officier van justitie is verleend, is voldaan aan artikel 126dd Sv.(25)

Vervolgens heeft het hof geoordeeld, ik citeer wederom (waarbij de onderstreping van mij afkomstig is):

4.10. Voor de gedachtevorming wil ik trouwens nog wel even meegaan op de door de steller van het middel ingeslagen weg. Het nut daarvan wordt duidelijk bij de bespreking van het derde middel. Aangenomen dat de steller van het middel met juistheid heeft opmerkt dat het hof niet heeft vastgesteld dat de officier van justitie daadwerkelijk op basis van deze uitgangsgegevens heeft geoordeeld:

(1) dat er een redelijk vermoeden bestond van reeds gepleegde strafbare feiten (t.w. opzettelijk onjuiste belastingaangifte en valsheid in geschrift), en

(2) dat dit vermoeden de overdracht van deze gegevens legitimeerde op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv.

In plaats daarvan heeft het hof, zo neem ik dan 'for the sake of the argument' aan, uitsluitend zelfstandig een kwalificatie verbonden aan de uitgangsgegevens, te weten dat zij ex tunc een redelijk vermoeden van schuld aan een - reeds begaan - strafbaar feit rechtvaardigen. Bovendien heeft het hof zelfstandig geoordeeld dat dit vermoeden mocht leiden tot toepassing van de bevoegdheid om op de voet van artikel 126dd, eerste lid onder a Sv te bepalen dat gegevens die zijn verkregen door het opnemen van telecommunicatie kunnen worden gebruikt voor een ander strafrechtelijk onderzoek dan het onderzoek waartoe de bevoegdheid tot het opnemen van telecommunicatie is uitgeoefend.

4.11. Waar de steller van het middel betoogt dat het hof een dergelijke lijn van argumentatie niet is toegestaan en naar voren brengt dat het hof sowieso moet onderzoeken welke redenen de officier van justitie werkelijk hebben bewogen tot haar beslissing, lopen onze wegen uiteen. Naar mijn inzicht heeft het hof ook in dit veronderstelde geval toereikend beargumenteerd waarom het optreden van de officier van justitie niet onrechtmatig is geweest.

Ik wil dit standpunt met een gedachte-experiment toelichten. Stel dat een officier van justitie door de politie wordt benaderd met het verzoek om uit het oogpunt van opsporing te bepalen dat een aangehouden verdachte in het ziekenhuis wordt onderworpen aan een röntgenonderzoek. De (fictieve) officier van justitie verkeert in de - juridisch onjuiste - veronderstelling dat een dergelijk onderzoek in wezen niets meer inhoudt dan een uitwendig "schouwen" van het lichaam van de verdachte, dat de graad van verdenking daartoe (meer dan) volstaat en ernstige bezwaren dus niet zijn vereist. Het door hem bevolen röntgenonderzoek levert bewijs op tegen de verdachte. Ter zitting vecht de verdediging de rechtmatigheid van de beslissing van de officier van justitie aan. Stel bovendien dat de feitenrechter op goede gronden oordeelt dat ten tijde van de gewraakte beslissing van de officier van justitie tegen de aangehouden verdachte wel degelijk ernstige bezwaren waren gerezen en dat het onderzoeksbelang evident was. Moet dan worden aangenomen dat de toepassing van artikel 56, tweede lid Sv (onderzoek in het lichaam) desalniettemin onrechtmatig is geweest? Ik meen dat een ontkennende beantwoording van die vraag meer voor de hand ligt. Achteraf kan worden geoordeeld dat de voorwaarden van artikel 56, tweede lid Sv waren vervuld en dat de officier van justitie onder de hem indertijd bekende feiten en omstandigheden bevoegd was om de aangevochten beslissing te nemen. Bij die stand van zaken is er m.i. geen reden om de bewijsverkrijging als onrechtmatig te bestempelen, althans tot bewijsuitsluiting over te gaan, ondanks de error juris van de bevoegde functionaris.(26)

Standpunt verdediging

Door de raadsman is in eerste aanleg en aan het begin van de regiezitting bij het hof betoogd dat het openbaar ministerie niet ontvankelijk verklaard dient te worden, omdat in strijd met het bepaalde in artikel 126dd Sv gebruik is gemaakt van in een ander onderzoek verkregen tapinformatie. Van deze informatie is namelijk gebruik gemaakt nog voordat het strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte was begonnen. Voor de invulling van het begrip strafrechtelijk onderzoek zoekt de raadsman aansluiting bij de tekst van artikel 132a Sv, zoals deze tot 1 februari 2007 gold.

Relevante feiten en omstandigheden

In het aanvangsproces-verbaal van de Belastingdienst/FIOD-ECD/Zuid-Oost wordt over de aanleiding van het onderzoek het volgende opgemerkt:

De aanleiding van het onderzoek is het door de politie aan de Belastingdienst/FIOD-ECD verstrekken van opgenomen telefoongesprekken gevoerd op het telefoonnummer (...), in 2003 in gebruik bij verdachte [betrokkene 3]. Het gaat om opgenomen telefoongesprekken in de periode gelegen van 18 februari 2003 tot en met 13 mei 2003. Deze informatie is afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek tegen verdachte [betrokkene 3] (...) in verband met mogelijk gepleegde seksuele misdrijven. In dat kader zijn met toestemming van de officier van justitie, na overleg met de rechter-commissaris, de opgenomen telefoongesprekken over fiscale en financiële zaken uit het strafrechtelijk onderzoek ter beschikking gesteld aan de Belastingdienst/FIODECD ten behoeve van fiscaal-strafrechtelijk onderzoek.

Door medewerkers van de afdeling Account van de FIOD-ECD/Zuid-Oost/kantoor Eindhoven is met ondersteuning van medewerkers van de belastingdienst opsporingsonderzoek gedaan naar de ter beschikking gestelde informatie.

(....) In het selectieoverleg van 2 september 2005 is de zaak besproken. In het tripartiete overleg van 5 september 2005 is de zaak geaccepteerd en in onderzoek genomen.

Bijlage D-400 betreft het formulier 'beoordeling informatie-verstrekking aan Fiod'.

Daarin staat onder meer dat uit onderzoek bij verdachte [betrokkene 3] uit restinformatie uit het onderzoek Hades is gebleken dat er vermoedelijk sprake is van fiscale delicten. Door zowel de verbalisant [verbalisant 1] als de officier van justitie Van Lenthe wordt toestemming gegeven om de onderzoeksgegevens, waaronder de tapverslagen en opgenomen gesprekken, te gebruiken voor fiscale doeleinden. Het formulier is niet voorzien van een datum. Wel is op het formulier een stempel geplaatst met de tekst: 'ingekomen 2 juni 2003'.

Op 27 april 2004 heeft [betrokkene 4] namens de officier van justitie Van Lenthe een brief geschreven over de omvang en grondslag van de verleende toestemming. Zij schrijft onder meer: 'De toestemming voor fiscale doeleinden is zowel gebaseerd op artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering als op paragraaf 6.2 onder b sub III van de Aanwijzing verstrekking van strafrechtelijke gegevens aan derden voor buiten de strafrechtspleging gelegen doeleinden. Dit betekent dat de gegevens kunnen worden aangewend ten behoeve van een ander (fiscaal) strafrechtelijk onderzoek als ook ten behoeve van (fiscaal) administratiefrechtelijke doeleinden (bijlage D-401).

Oordeel van het hof

Het standpunt van de raadsman komt er op neer dat - vanwege het bepaalde in artikel 126dd Sv - pas in de zaak tegen verdachte gebruik mocht worden gemaakt van in de zaak [betrokkene 3] verkregen tapinformatie, op het moment dat:

- sprake was van een redelijk vermoeden van schuld; en

- door de officier van justitie toestemming was gegeven voor het gebruik.

Het hof is van oordeel dat - ook als wordt uitgegaan van de juistheid van het standpunt van de raadsman - het horen van [betrokkene 2] en kennisname van zijn rapportage geen toegevoegde waarde hebben. Reeds voordat [betrokkene 2] zich ging verdiepen in de zaak, had de officier van justitie toestemming gegeven voor het gebruik van de door de tap verkregen gegevens, omdat vermoedelijk sprake was fiscale delicten. Als wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van de raadsman dient te worden vastgesteld of de (gespreks)gegevens die afkomstig waren uit het Hadesonderzoek en die vóór juni 2003 bij de politie/justitie bekend waren, zodanig waren dat op basis daarvan kon worden aangenomen dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan een fiscaal delict. Voor beantwoording van deze vraag zijn de gegevens afkomstig uit de getapte telefoongesprekken relevant en niet hetgeen [betrokkene 2] na de door de officier van justitie gegeven toestemming heeft waargenomen.

Het hof zal derhalve de verzoeken om [betrokkene 2] als getuige te horen en zijn rapportage aan het dossier toe te voegen, afwijzen. Door het afwijzen van deze verzoeken wordt de verdediging niet in haar belangen geschaad.

5.6. Bij de bespreking van het tweede middel heb ik al betoogd dat het het hof vrijstond om het rechtmatigheidsverweer te verwerpen met de "normatieve" toets of de destijds aan de officier van justitie bekende gegevens een redelijk vermoeden van schuld aan een reeds gepleegd strafbaar feit opleverden en de toepassing van artikel 126dd Sv legitimeerden. Dit zo zijnde is 's hofs motivering van zijn beslissing alleszins begrijpelijk. Ongeacht hetgeen de getuige over deze vraagpunten heeft waargenomen of ondervonden, en desgevraagd heeft kunnen verklaren, beschikte het hof over hetzelfde bronmateriaal als waarover de officier van justitie heeft beschikt op het moment dat zij de aangevochten beslissing nam en kon het hof in volle omvang oordelen over de rechtmatigheid van haar beslissing. Het verhoor van de getuige [betrokkene 2] is daardoor overbodig.

Slechts ter adstructie van deze laatste stelling wederom een gedachte-experiment. Indien de inhoud van een bepaald telefoongesprek ter terechtzitting van belang blijkt en de verdediging verzoekt om die reden het verhoor van één van de gesprekspartners, kan het hof zonder vooruit te lopen op hetgeen die getuige zou kunnen verklaren over de inhoud van dat gesprek het verhoor van deze getuige overbodig achten indien het hof de beschikking heeft over de gegevensdrager waarop dit telefoongesprek is vastgelegd. De geluidsopname is als primaire bron zonder meer 'best evidence'. Dat wordt overigens weer anders indien het gaat om de vraag hoe de (fictieve) getuige dit telefoongesprek heeft begrepen en welke conclusies hij daaruit heeft getrokken. Een soortgelijke kwestie speelt in de voorliggende zaak niet, want [betrokkene 2]s (juridische) visie op de feiten van weleer is i.c. niet relevant.

"Samenvatting verweer en verzoek

Door de verdediging is aangevoerd dat taps zijn bewaard en gebruikt voor een mogelijk toekomstig strafrechtelijk onderzoek en dat een dergelijke handelwijze in strijd is met het bepaalde in artikel 126dd van het Wetboek van Strafvordering. Het gevolg hiervan zou moeten zijn dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk wordt verklaard, dan wel de afgeluisterde gesprekken niet voor het bewijs gebmikt mogen worden.

In verband met het gevoerde verweer heeft de raadsman verzocht [betrokkene 2] als getuige te horen.

(...)

6.1. Het vierde middel klaagt over de afwijzing van verzoeken tot het toevoegen aan het procesdossier van de rapportage van [betrokkene 2].

Onder A wordt meer specifiek opgekomen tegen de afwijzing van het ter terechtzitting van 20 oktober 2008 gedane verzoek bij tussenarrest van 3 november 2008.

"Het hof is van oordeel dat - ook als wordt uitgegaan van de juistheid van het standpunt van de raadsman - het horen van [betrokkene 2] en kennisname van zijn rapportage geen toegevoegde waarde hebben. Reeds voordat [betrokkene 2] zich ging verdiepen in de zaak, had de officier van justitie toestemming gegeven voor het gebruik van de door de tap verkregen gegevens, omdat vermoedelijk sprake was fiscale delicten. Als wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling van de raadsman dient te worden vastgesteld of de (gespreks)gegevens die afkomstig waren uit het Hadesonderzoek en die vóór juni 2003 bij de politie/justitie bekend waren, zodanig waren dat op basis daarvan kon worden aangenomen dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan een fiscaal delict. Voor beantwoording van deze vraag zijn de gegevens afkomstig uit de getapte telefoongesprekken relevant en niet hetgeen [betrokkene 2] na de door de officier van justitie gegeven toestemming heeft waargenomen.

Het hof zal derhalve de verzoeken om [betrokkene 2] als getuige te horen en zijn rapportage aan het dossier toe te voegen, afwijzen. Door het afwijzen van deze verzoeken wordt de verdediging niet in haar belangen geschaad."

hij in de periode van januari 2003 tot en met april 2003 en de periode van januari 2004 tot en met juli 2004 in Nederland,

telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten aangiften voor de vennootschapsbelasting over de jaren 2001 en 2002,

telkens ten name gesteld van [A] B.V.,

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben verdachte en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk -zakelijk weergegeven-

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreek 9 april 2003 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2001

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -40.191 euro opgegeven en

op pagina 2 onder lg, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven, en

op pagina 2 onder 1h als saldo fiscale winst, -40.191 euro opgegeven, en

op pagina 4 onder 1 la, aan belastbare winst -36.642 euro opgegeven,

terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op het tot dat aangiftebiljet behorende opgaveformulier op pagina 2 onder 5f, als overige financiële vaste activa, een bedrag groot 753.189 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was en

op pagina 5 onder 15o, als waarderingsvermeerderingen van effecten, een bedrag groot -4.477 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was,

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op of omstreeks 1 juli 2004 ingediend aangiftebiljet vennootschapsbelasting over het jaar 2002

op pagina 2 onder 1f, als vermogensverschil, -429.885 euro opgegeven, en

op pagina 2 onder lg, als niet aftrekbare bedragen algemeen, nihil opgegeven en

op pagina 2 onder 1h, als saldo fiscale winst, -429.885 euro opgegeven, en

op pagina 4 onder 12a aan belastbare winst -48.993 euro opgegeven,

terwijl die bedragen telkens onjuist waren en

op pagina 6 onder 19k, als waarderingsvermindering van effecten, een bedrag groot 103.569 euro opgegeven,

terwijl dat bedrag in werkelijkheid onjuist was,

7.3. Kort samengevat heeft het hof omtrent het onder 1 bewezenverklaarde de volgende feiten en omstandigheden vastgesteld.

[Betrokkene 3] beschikte sedert de tweede helft van het jaar 2000 over een in privé verworven aandelenportefeuille, waarop hij in de jaren 2001 en 2002 een aanzienlijk verlies had geleden. Deze portefeuille had hij gefinancierd door in juni 2000 een rentedragende schuld in rekening-courant (van ƒ 1 miljoen) aan te gaan bij de BV waarvan hij 50%-aandeelhouder was, [A] BV. Op de fondsen in die aandelenportefeuille was ten behoeve van de BV een bezitloos pandrecht gevestigd, als zekerheid voor de vordering van de BV op [betrokkene 3].

De verdachte kreeg in september 2002 van [betrokkene 3] de opdracht zijn, [betrokkene 3]s, financiële zaken te behartigen. In 2003 heeft [betrokkene 3] (op instigatie van de verdachte) de onfortuinlijke effectenportefeuille (althans op papier) verkocht aan de BV, althans is het economisch eigendom ervan overgedragen aan die BV, althans is gepretendeerd dat die verkoop en/of overdracht van economische eigendom heeft plaatsgehad. Deze overdracht had plaats met terugwerkende kracht, namelijk met ingang van 1 januari 2001, waarbij de effectenportefeuille ook werd gewaardeerd tegen die datum. De beleggingsverliezen op de portefeuille werden zodoende alsnog afgewenteld op de BV. De waardedaling van de aandelen werd (ofschoon in privé geleden) "zakelijk" verwerkt en als verlies ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV gebracht. In de jaarrekeningen 2001 en 2002 van de BV werden de aandelen op de balans als vermogensbestanddeel geactiveerd. Ook in de Vpb-aangiften over 2001 en 2002 werd deze transactie verwerkt.

De betaling van de effectenportefeuille door de BV aan [betrokkene 3] vond plaats door verrekening van de waarde van de effectenportefeuille per 1 januari 2001 met de hoofdsom van de lening in rekening-courant van de BV aan [betrokkene 3]. De door [betrokkene 3] te betalen rente werd berekend over de hoofdsom na aflossing.

Over 2002 werd bovendien nog een voorziening ten laste van de winst van de BV gebracht wegens gebrek aan zekerheden voor de vordering van de BV op [betrokkene 3].

Met het door [betrokkene 3] geleden verlies op de effectenportefeuille kon in de sfeer van de inkomstenbelasting niets gedaan worden. Door het verlies ten laste van de in Nederland belastbare winst van de BV te brengen werd door de BV over 2001 en 2002 minder vennootschapsbelasting betaald.

7.4. Uit 's hofs opsoming van bewijsmiddelen in het bestreden arrest kan kort gezegd worden afgeleid dat de hiervoor geschetste gang van zaken met betrekking tot de aandelenportefeuille van [betrokkene 3] de uitvoering betrof van een door de verdachte opgesteld plan c.q. advies om de door [betrokkene 3] in privé geleden beleggingsverliezen over de jaren 2001 en 2002 met terugwerkende kracht af te wentelen op de BV. De verdachte heeft aan de uitvoering ervan ook een significante bijdrage geleverd door met diverse personen en instellingen (telefonisch en via de fax) contact te onderhouden teneinde een en ander in goede banen te leiden, zo begrijp ik althans 's hofs motivering. Ik verwijs naar de bladzijden 26 tot en met 38 van het bestreden arrest.

Meer in het bijzonder over het medeplegen heeft het hof (op bladzijde 42 e.v.) vervolgens overwogen:

7.7. Degene die in fysieke zin de belastingaangifte invult, met pen of elektronisch, kan hierin worden bijgestaan door een ander, zoals bijvoorbeeld een fiscaal adviseur. Deze adviseur kan betrokken zijn bij het doen van de aangifte door adviezen te geven over de inhoud van de aangifte. Die adviseur zou die gegevens ook zelf kunnen invullen, maar dat hoeft lang niet altijd het geval te zijn.

Het medeplegen van een strafbaar feit veronderstelt voldoende nauwe en bewuste samenwerking en/of gezamenlijke uitvoering, gericht op de voltooiing van het delict. Indien de fiscale adviseur voldoende nauw en bewust samenwerkt met de belastingplichtige, en wel (1) door hem te voorzien van fiscale adviezen waarvan hij weet dat zij leiden tot onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte en/of

(2) door zorg te dragen voor de praktische uitwerking van zijn zodanige adviezen, kan zijn bijdrage mogelijk kwalificeren als medeplegen van het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangifte ingeval de belastingplichtige vervolgens aangifte doet overeenkomstig zijn adviezen, en (dus) welbewust onjuist of onvolledig. Daarvoor hoeft de adviseur zelf niets te hebben ingevuld, ondertekend of ingezonden. Hij hoeft de aangifte (met bijlagen) evenmin te hebben ingezien, gelijk de medepleger die niet bij de uitvoering van het delict aanwezig is geweest.(31)

Opzet belastingplichtige

Namens de verdachte is aangevoerd dat [A] B.V. geen opzet had op het doen van valse aangiften en dat als gevolg daarvan niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen.

Nog afgezien van het feit dat [betrokkene 3] (directeur-grootaandeelhouder van de B.V) heeft verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille in 2001 en 2002 op de B.V. heeft afgewenteld (bijlage V4-S-02, pagina 000218 e.V.), geldt dat voor een bewezenverklaring van het onder 1 primair tenlastegelegde vastgesteld moet worden dat de verdachte opzet had op het gronddelict en op het medeplegen. Niet hoeft vastgesteld te worden dat de (rechts)personen die met de verdachte hebben deelgenomen eveneens dat opzet hadden."

"Medeplegen en opzet belastingplichtige

De bemoeienis van de verdachte met het doen van de aangiften IB 2002 en 2003, zoals met name beschreven onder het kopje "Opzettelijk" leidt tot de conclusie dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander of anderen onjuiste aangiften heeft gedaan. Van één deelnemer ([betrokkene 1]) staat vast dat hij belastingplichtige was, dat hij de aangiften heeft ondertekend en dat hij (het kantoor van) verdachte opdracht heeft gegeven zijn fiscale zaken te behandelen.

De vraag of [betrokkene 1] opzet had op de onjuistheid van de aangiften, is een vraag die beantwoord moet worden (en inmiddels bevestigend beantwoord is door de rechtbank te 's-Hertogenbosch) in een strafvervolging tegen [betrokkene 1], maar niet in de strafvervolging tegen verdachte. Een bewezenverklaring van het medeplegen door verdachte (in de strafvervolging tegen verdachte), vereist niet het bewijs dat de personen met wie de verdachte heeft medegepleegd eveneens opzet op de onjuistheid van de aangifte hadden."

"Namens de verdachte is in dit verband aangevoerd dat verdachte voor de feiten 1 en 3 niet veroordeeld kan worden voor medeplegen, omdat de belastingplichtige geen opzet had.

Mede in verband met deze kwestie zijn door de verdediging tijdens de procedure in hoger beroep vragen gesteld aan een opgeroepen getuige.

Waarschijnlijk anticiperend op het verweer, heeft de advocaat-generaal een wijziging van de tenlastelegging gevorderd met als doel dat de deelnemingsvorm doen plegen zou worden toegevoegd aan het derde feit.

Tegen de vordering is door verdediging bezwaar gemaakt. Het hof heeft evenwel de vordering van de advocaat-generaal toegewezen.

Het hof heeft [betrokkene 1], de normadressaat, dus bestempeld als deelnemer aan het kwaliteitsdelict. De deelnemingsvorm die het hof hierbij voor ogen stond kan bezwaarlijk een andere zijn geweest dan die van het medeplegen. In de daaraan voorafgaande volzin overweegt het hof namelijk met zoveel woorden dat de verdachte tezamen en in vereniging met een ander of anderen opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan.

Reeds thans wens ik te benadrukken dat het opzet van [betrokkene 1] op zichzelf voortvloeit uit 's hofs vaststellingen, in elk geval in voorwaardelijke vorm. [Betrokkene 1] wist dat hij in feite louter in Nederland woonde(39) en dat de woning in België alleen werd aangehouden om fiscale redenen.(40) Hij heeft in die laatstbedoelde woning nooit meer dan incidenteel enkele uren vertoefd.(41) De "vestiging" in België was dan ook niets anders dan nodig voor het ophouden van schijn. [betrokkene 1] werkte daaraan niet in die mate mee als van hem werd verlangd en hij was daarvoor ook gewaarschuwd.(42) In hoeverre het leerstuk van het pleitbare standpunt deze conclusie doorkruist, komt pas bij het elfde middel aan de orde.

Opzet belastingplichtige

Namens de verdachte is aangevoerd dat [A] B.V. geen opzet had op het doen van valse aangiften en dat als gevolg daarvan niet tot een bewezenverklaring kan worden gekomen.

Nog afgezien van het feit dat [betrokkene 3] (directeur-grootaandeelhouder van de B.V) heeft verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille in 2001 en 2002 op de B.V. heeft afgewenteld (...)"

De steller van het middel zij toegegeven dat het hof hierin niet expliciet heeft overwogen dat de BV bewust onjuiste of onvolledige aangiften heeft gedaan. Desalniettemin ligt dat oordeel zonder meer besloten in 's hofs overwegingen.

Ik merk daartoe in de eerste plaats op dat het betreffende middel niet klaagt over de begrijpelijkheid van 's hofs vaststelling dat [betrokkene 3] directeur-grootaandeelhouder is van de mede naar hem genoemde BV. Evenmin klaagt het middel over het ontbreken van een specifieke verwijzing naar de bewijsmiddelen waaraan het hof deze vaststelling heeft ontleend. In cassatie mag er dus van worden uitgegaan dat [betrokkene 3] zeggenschap had over de BV. Het door het hof tot het bewijs gebezigde materiaal laat zich overigens geheel verenigen met deze gevolgtrekking. Er is geen enkele aanwijzing dat een ander dan [betrokkene 3] binnen de BV de touwtjes in handen had.

In de tweede plaats heeft het hof vastgesteld dat [betrokkene 3], als grootaandeelhouder, ten name van de BV een tweetal Vpb-aangiften heeft gedaan.(43) Aangezien een rechtspersoon handelt door tussenkomst van natuurlijke personen die bevoegdelijk te haren name optreden, vloeit hieruit onomstotelijk voort dat de bedoelde aangiften, die onjuist of onvolledig bleken, zijn gedaan door de BV zelf.(44)

In de derde plaats heeft het hof vastgesteld, c.q. vloeit uit zijn bewijsoverwegingen voort dat [betrokkene 3] zich bewust was van de onjuistheid van de belastingaangiften. [Betrokkene 3] heeft immers volgens het hof verklaard dat hij bewust privé-verliezen op zijn effectenportefeuille heeft afgewenteld op de BV, en (zo voeg ik daaraan toe) in de wetenschap (naar eigen zeggen) dat het privé-verlies "niet aftrekbaar" was en dat zulks "fiscaal niet kon, maar dat we er mee weg zouden komen als we ([betrokkene 3] en hijzelf, D.A.) het op een bepaalde manier zouden doen."(45)

Het opzet van [betrokkene 3] heeft het hof m.i. probleemloos kunnen toerekenen aan de BV. Ook haar opzet was dus gericht op de onjuistheid en onvolledigheid van de door haar gedane aangiften.(46) Dat het hof deze gevolgtrekking ook daadwerkelijk heeft gemaakt volgt uit 's hofs respons op het verweer dat de BV géén opzet had, namelijk door die respons aan te vangen met de woorden: "Nog daargelaten dat ...." (kort gezegd: [betrokkene 3] wel degelijk het vereiste opzet had). Die overweging laat zich alleen goed verstaan als het hof daarin is uitgegaan van de onuitgesproken premisse dat het opzet van [betrokkene 3] bij het doen van de betreffende aangiften moet worden toegerekend aan "zijn" BV.

8.10. Ten overvloede wil ik nog wel iets opmerken over 's hofs juridische standpunt. Naar mijn mening verhoudt dit standpunt zich slecht met de huidige jurisprudentie van de Hoge Raad.(47)

Ingeval is tenlastegelegd dat de verdachte zich tezamen en in vereniging met een ander heeft schuldig gemaakt aan het doen van onjuiste belastingaangifte, staat de omstandigheid dat die ander niet strafbaar is omdat bij hem het vereiste opzet heeft ontbroken, in de weg aan het medeplegen van dat misdrijf.(48) Voor medeplegen in de zin van art. 47, eerste lid onder 1°, Sr van een strafbaar feit is vereist (voor zover van belang) dat twee personen bewust samenwerken met het oog op het verrichten van een strafbare gedraging. Met andere woorden, medeplegen vergt in dit geval de bewuste samenwerking van beiden gericht op het opzettelijk doen van de tenlastegelegde onjuiste aangifte. Nu dit slechts strafbaar is indien het vereiste opzet aanwezig is, leidt het ontbreken van dat opzet bij een van beiden ertoe dat niet gesproken kan worden van bewuste samenwerking op het opzettelijk doen van onjuiste aangifte. Hieruit vloeit m.i. voort dat bij een bewezenverklaring van medeplegen het bewijsmateriaal blijk moeten geven van het (dubbele) opzet van de deelnemers, al dan niet in voorwaardelijke vorm, zulks gericht (1) op het gronddelict en (2) op de samenwerking. Daaraan doet niet af dat dit opzet van de twee medeplegers niet volledig identiek hoeft te zijn en dat dit opzet in veel gevallen betrekkelijk eenvoudig kan worden afgeleid uit de aard en de uiterlijke verschijningsvorm van de gedragingen die het delict hebben uitgemaakt. Bij het beoordelen van de begrijpelijkheid van de bewijsconstructie komt bovendien gewicht toe aan de vraag of de verdediging over het ontbreken van dergelijk opzet bij de medepleger ten overstaan van de feitenrechter een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt heeft ingenomen.

Pleitbaar standpunt

Verdachte heeft als verweer aangevoerd dat er sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt nu de bv overeenkomstig het goedkoopmansgebruik met de in de aangiften vennootschapsbelasting 2001 en 2002 gevolgde handelwijze in feite een afwaardering van de rekening-courantvordering op haar grootaandeelhouder heeft laten plaatsvinden en dat hiermee slechts de slechte vermogenspositie van de grootaandeelhouder tot uitdrukking werd gebracht en dat die handelwijze op zakelijke overwegingen is gestoeld. Ter onderbouwing van zijn verweer verwijst verdachte op de door hem ingebrachte deskundigenrapporten van [betrokkene 20 en 21].

"Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of - in dit voorstel - de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde.

Voorts behoeft de heffing van te weinig belasting niet uitsluitend op te treden in het tijdvak waarover bij voorbeeld onjuiste aangifte is gedaan of waaromtrent onjuiste inlichtingen zijn verstrekt. Men denke in dit verband aan de gevolgen die dergelijke misdrijven via de verliesverrekening of de middeling kunnen hebben ten aanzien van de heffing over andere tijdvakken."(52)

9.8.3. Kortom, zo meen ik, het strekkingsvereiste draagt een objectief karakter. Het opzet hoeft - naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever - niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging.(54) De delictsomschrijving van artikel 69 AWR noopt er bovendien niet toe om vast te stellen dat daadwerkelijk te weinig belasting is of wordt geheven.(55)

Ofschoon de wetsgeschiedenis ons in dit opzicht geen uitsluitsel geeft, meen ik uit het daarin verwoorde exposé bovendien te mogen afleiden dat de vraag of 'het feit' strekt tot de heffing van te weinig belastingen niet enkel moet worden beantwoord aan de hand van de jaarwinst. De bedoelde te geringe heffing kan m.i. eveneens voortvloeien uit een onjuiste totaalwinst, die zich kan manifesteren in andere belastingjaren dan waarop de aangifte betrekking heeft.(56) Indien ik dit juist zie gaat de stelling dat ter zake van een ander vermogensbestanddeel hetzelfde verlies zou zijn geleden eens temeer niet op om een reden die ik hieronder zal bespreken.

9.9. Terug naar de voorliggende zaak. In het middel wordt zoals gezegd het standpunt ingenomen dat in de gewraakte belastingaangiften een verliespost is gepresenteerd die weliswaar is onderbouwd met eventueel ten onrechte opgevoerde activa (de beleggingsportefeuille), maar dat bij een correcte aangifte het opgevoerde verlies voor (ten minste) een even groot bedrag onderbouwd had kunnen worden met de toegestane afwaardering op een ander activum, te weten de vordering in rekening-courant van de BV op [betrokkene 3].

Het hof heeft bij zijn hierboven geciteerde bespreking van dit standpunt (op pagina 40 van het bestreden arrest) in het midden gelaten of afwaardering van deze vordering in rekening-courant ten laste van de belastbare winst in beginsel is toegestaan. In cassatie zal ik deze kwestie om die reden laten rusten.

"hij in of omstreeks de periode van oktober 2003 tot en met december 2003 en de periode van februari 2005 tot en met april 2005 in Nederland,

telkens tezamen en in vereniging met anderen of een ander,

telkens opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 2002 en 2003, telkens ten name gesteld van [betrokkene 21], onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers hebben hij, verdachte, en zijn mededaders alstoen aldaar telkens opzettelijk - zakelijk weergegeven -

op een bij de Belastingdienst te Winterswijk op of omstreeks 1 december 2003 ingediend aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2002

op aangifteblad 1 bij dat aangiftebiljet voomoemd bij vraag 1a, in welk(e) land(en) [betrokkene 1] voornoemd in 2002 heeft gewoond, vermeld dat [betrokkene 1] voornoemd in de periode vanaf 31 oktober 2002 tot en met 31 december 2002 in België heeft gewoond, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in werkelijkheid in de periode vanaf 7 juli 2002 tot en met 31 december 2002 in Nederland heeft gewoond,

op een bij de Belastingdienst te Eindhoven op 29 april 2005 ingediend aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2003

op aangifteblad 1 bij dat aangiftebiljet op vraag la, in welk land buiten Nederland [betrokkene 1] voornoemd in 2003 heeft gewoond, vermeld dat [betrokkene 1] voornoemd in de periode vanaf 1 januari 2003 tot en met 26 augustus 2003 in België heeft gewoond, terwijl [betrokkene 1] voornoemd in die periode in werkelijkheid in Nederland heeft gewoond,

Inleiding

Onder het strekkingsvereiste is aangegeven dat er drie discussiepunten waren, voordat verdachtes stelling gehonoreerd kan worden, dat [betrokkene 1] recht had op een voorkoming van dubbele belasting voor het merendeel van zijn wereldinkomen. Hierna motiveert het hof waarom het allerminst zeker is dat deze discussiepunten in het voordeel van verdachte zouden worden beslecht.

Belgische binnenlandse belastingplicht

Voor de periode vanaf 31 oktober 2002 geldt, dat [betrokkene 1] in België als binnenlands belastingplichtige werd aangemerkt op basis van een bewijsvermoeden. De belastingplicht en de omvang van de belastingschuld in België staan nog niet vast, nu de Federale Overheidsdienst Financiën in 2008 opnieuw aanslagen over de inkomstenjaren 2002 en 2003 heeft opgelegd dan wel dat [betrokkene 1] voor deze aanslagen nog kan verzoeken om een ambtshalve vermindering. Voornoemde aanslagen zijn gebaseerd op inlichtingen over de door [betrokkene 1] genoten inkomsten die de Federale Overheidsdienst Financiën van de FIOD-ECD heeft ontvangen.(60) Uit het dossier volgt niet dat de Federale Overheidsdienst Financiën de woonplaats van [betrokkene 1] al heeft beoordeeld. Mocht [betrokkene 1] het bewijs kunnen leveren dat hij naar feiten en omstandigheden beoordeeld, geen inwoner is van België, dan vervalt de binnenlandse belastingplicht in België en ontstaat in eerste instantie een situatie de [betrokkene 1] in geen enkel land wordt belast voor zijn wereldinkomen in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003.

"Tegenbewijs

14. Wanneer de belastingplichtigen, die in het Rijksregister van de natuurlijke personen zijn ingeschreven, betwisten dat zij de hoedanigheid van rijksinwoner hebben, moeten zij het wettelijk vereiste tegenbewijs daarvan leveren, en met andere woorden aantonen dat zij hun werkelijke woonplaats of zetel van fortuin niet in België hebben. Dit bewijs moet inzonderheid blijken uit de feitelijke omstandigheden die het verblijf in het buitenland kenmerken.

( • • • )

Begripsomschrijvingen

17. De begrippen "woonplaats" en "zetel van fortuin" worden in art. 2, § 1, WIB 92, niet nader omschreven. Volgens een vaste rechtspraak moet worden verstaan onder :

1° belastingwoonplaats:

een bijzondere en feitelijke woonplaats, die onafhankelijk kan zijn van de burgerlijke woonplaats en van de nationaliteit, die tot stand komt, wordt bevestigd en zich consolideert door een geheel van feiten en omstandigheden (Cass., 6.10.1941, Nogueira, Pas. 1941,1, 368);

een feitelijke woonplaats die noodzakelijkerwijze gekenmerkt wordt door een bepaalde bestendigheid of continuïteit (Cass., 7.2.1979, Prade G, Buil. 611, blz. 2713; in dezelfde zin: Cass., 28.10.1982, GueyeA., Fiscale Jurisprudentie, 83/41, Cass., 30.6.1983, Schoon R., Fiscale Jurisprudentie, 83/189 en Cass., 15.11.1990, de BurletJ, Fiscale Jurisprudentie, 91/31).

2° zetel van fortuin :

de plaats van waaruit het fortuin wordt beheerd en die uiteraard door een bepaalde eenheid wordt gekenmerkt (Cass., 7.2.1979, Prade G, Buil. 611, blz. 2713);

de plaats van het vermogen van de belastingschuldige, met dien verstande dat die uitdrukking niet de plaats bedoelt waar de goederen die het vermogen uitmaken gelegen zijn, doch wel de plaats van waaruit de eigenaar die ze beheert of toezicht houdt over hun beheer de zetel heeft van zijn zaken of van zijn bezigheden (Antwerpen, 18.2.1982, S.S., Fiscale Jurisprudentie, 82/71).

(...)

Constitutieve bestanddelen van het woonplaatsbegrip

18. In tegenstelling tot het begrip "zetel van fortuin" dat op een eenvormige wijze kan worden omschreven als het centrum van de zakelijke bezigheden of van de patrimoniale belangen, is het begrip "belastingwoonplaats" veel complexer.

19. (...)

20. In de rechtspraak wordt de "belastingwoonplaats" omschreven als de plaats waar een persoon:

vast verblijft;

de haardstede van zijn gezin heeft;

de vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt (sociale, culturele en politieke relaties en bezigheden, ...).

21. In eerste instantie verwijst de belastingwoonplaats naar de plaats waar een natuurlijke persoon effectief en duurzaam verblijft, met andere woorden waar hij leeft en werkt.

Door de evolutie in de samenleving en de economie, komt het echter steeds meer en meer voor dat een persoon zijn beroepsbezigheden niet uitoefent in hetzelfde land als dat waarin zijn gezin gehuisvest is en waar hij zijn vitale betrekkingen met zijn medemensen onderhoudt.

In dit geval moeten de verschillende constitutieve bestanddelen van de belastingwoonplaats tegenover elkaar worden afgewogen, waarbij uiteraard meer belang moet worden gehecht aan het centrum van de huishoudelijke en vitale betrekkingen dan aan de plaats van het verblijf en van de beroepswerkzaamheden.

De belastingwoonplaats wordt immers bepaald door het feit van de woning en meer in het bijzonder van de woning waar het gezin is gevestigd.

22. De duur van het lijfelijke verblijf is soms een voldoende criterium om uit te maken of een persoon rijksinwoner is, maar de beoordeling van de standvastigheid van de vestiging is meestal complexer dan het zuivere tijdselement.

Het is echter evident dat het centrum van het gezinsleven enz. in een land meer gewicht verkrijgt naargelang het verblijf en de beroepswerkzaamheden in een ander land minder duurzaam zijn."

Duurzaam tehuis in België

Ervan uitgaande dat [betrokkene 1] in België binnenlands belastingplichtig was in de periode van 31 oktober 2002 tot en met 26 augustus 2003 en daarmee het Verdrag van toepassing is, dient de tiebreaker van artikel 4, paragraaf 2, van het Verdrag getoetst te worden. Op grond van de tiebreaker dient eerst getoetst te worden waar [betrokkene 1] een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft.

In het OECD-modelverdrag is terzake van het duurzaam tehuis het volgende overwogen:

'11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (...).'

Duurzaam tehuis in Nederland

Verdachte heeft zich naar het oordeel van het hof niet in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat de woning in Amsterdam [betrokkene 1] niet als duurzaam tehuis in Nederland ter beschikking stond, gelet op de feiten en de verklaringen van [betrokkene 1] en [betrokkene 23](62).

Evenmin kan zonder meer gezegd worden dat de kantoorruimte op [K] niet als duurzaam tehuis kwalificeerde. Beide onderkomens stonden [betrokkene 1] na zijn terugkeer uit [land A] op elk moment en duurzaam ter beschikking.

Duurzaam tehuis Amsterdam

In de woning in Amsterdam woonde zijn levenspartner, werd voor [betrokkene 1] relevante post bezorgd en overnachtte hij regelmatig. Over deze woning hebben beiden in eerste instantie geloofwaardig verklaard dat zij daar samenwoonden. Ook al beschikte [betrokkene 1], zoals hij en [betrokkene 23] stellen, niet over een sleutel van de woning, bleek het hem toch mogelijk regelmatig in de woning van [betrokkene 23] te verblijven. Van een weigering door [betrokkene 23] van de toegang tot de woning of tevergeefse ritten naar Amsterdam is het hof niet gebleken. De woning is geschikt voor bewoning door twee personen, gelet op het feit dat [betrokkene 23] samen met haar vroegere levenspartner de woning heeft gehuurd (verhoor [betrokkene 23] op 25-10-2005, bijlage Gl-H-01, pagina 000151 e.v.). Voordien leefden [betrokkene 1] en [betrokkene 23] in [land A] samen op een hotelkamer. [betrokkene 1] heeft aangegeven, dat hij "geen luxepoppetje" is (verhoor [betrokkene 1], 27-10-2005, bijlage V5-H-01, pagina 000122 e.v.). Hieruit leidt het hof af, dat de woning volstaat voor bewoning door [betrokkene 1] en [betrokkene 23] en dat de woning [betrokkene 1] te allen tijde ter beschikking heeft gestaan. De eis die de verdediging en enkele deskundigen stellen, dat [betrokkene 1] over een afzonderlijke ruimte in de woning moet beschikking, vindt geen steun in recht en jurisprudentie. Daarbij houdt het hof er rekening mee, dat hier sprake is van een samenlevingsrelatie.

Duurzaam tehuis [K]

In [K] staat [betrokkene 1] een ruimte om te verblijven te allen tijde ter vrije en volle beschikking, nu hij over de sleutel van dit gebouw beschikt. [betrokkene 1] maakt van deze ruimte ook daadwerkelijk en regelmatig gebruik. Daar ontvangt hij post, worden zijn kleren gewassen en kan hij eten. Er liggen persoonlijke spullen zoals kleding en boeken. Gelet op de ligging bij zijn werk en de aard van zijn werkzaamheden, zal deze ruimte, bij gebreke aan een andere ruimte, gedurende de werkzaamheden van [betrokkene 1] bij [H] door hem gebruikt mogen worden, zodat deze hem duurzaam ter beschikking staat.

Eerst ter terechtzitting van het hof van 17 februari 2009 heeft de verdediging aan de hand van recente foto's van de betreffende kantoorruimte gesteld, dat deze kantoorruimte toentertijd ook door anderen als kantoor gebruikt wordt. Deze stelling vindt geen steun in de eerder gestelde feiten over het verblijf op [K]. Hierover is in het verleden nimmer gerept en verhoudt zich ook niet met de verklaring van [betrokkene 1] dat hij in die ruimte sliep en daar zijn persoonlijke spullen, zoals kleding en boeken bewaarde. Het hof acht het waarschijnlijk, dat de betreffende ruimte in de betreffende periode uitsluitend [betrokkene 1] ter beschikking stond.

10.6. De "discussiepunten" betreffen dus drie cumulatieve noodzakelijke voorwaarden; de drie voorwaarden zullen elk moeten zijn vervuld wil de door de verdediging bepleite conclusie (toepassing van het verdrag) kunnen worden getrokken. De steller van het middel verliest uit het oog dat wanneer die drie voorwaarden onderling in belangrijke mate onafhankelijk zijn, een stapeling optreedt van de onzekerheden (meervoud) die kleven aan de vervulling van de afzonderlijke voorwaarden.

Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat voor elk van drie voorwaarden voor het trekken van een conclusie geldt dat er een kans is van 50% dat de betreffende voorwaarde is verwezenlijkt. Stel voorts dat deze kansen onderling onafhankelijk worden bepaald, zodat moet worden aangenomen dat het al dan niet vervuld zijn van één voorwaarde geen invloed heeft op de vervulling van de andere. Stel bovendien dat het cumulatieve voorwaarden betreffen en dus dat aan alle voorwaarden moet zijn voldaan wil de beoogde conclusie kunnen worden getrokken. Onder die condities is er een kans van 7/8ste dat ten minste één van deze drie voorwaarden niet is vervuld. Het is in zo'n geval waarschijnlijk dat de conclusie niet kan worden getrokken, ofschoon van iedere voorwaarde afzonderlijk niet veel meer kan worden gezegd dan dat "allerminst vaststaat" dat zij is verwezenlijkt.(63)

Ten aanzien van de vraag of de verdachte de aangifte IB 2002 en 2003 opzettelijk onjuist heeft gedaan, moet worden vastgesteld, dat

1) de verdachte kennis had van feiten en omstandigheden waaruit hem bleek dat [betrokkene 1] na zijn terugkeer uit [land A] tot en met 26 augustus 2003 in Nederland woonde;

2) de verdachte op de hoogte was van het feit dat bij het doen van de aangifte IB 2002 er van uit is gegaan dat [betrokkene 1] vanaf juli 2002 niet in Nederland woonde en dat [betrokkene 1] vanaf 31 oktober 2002 in België woonde en dat in de aangifte IB 2003 is vermeld dat [betrokkene 1] tot en met 26 augustus 2003 in België woonde, met als gevolg dat niet alle in die ('Belgische') periode genoten inkomsten zijn opgegeven;

3) de verdachte wist of moet hebben geweten, dat door het niet vermelden van het juiste woonland in de aangiften IB 2002 en 2003 en het niet vermelden van het wereldinkomen dat tot 27 augustus 2003 was genoten in deze aangiften, beide aangiften onjuist zijn.

Ad 1.

Uit de bewijsmiddelen blijkt dat de verdachte wist dat de enige band die [betrokkene 1] in de periode 2002-2003 met België had, bestond uit de inschrijving als inwoner van België en een huis in [plaats], waarvan [betrokkene 1] gebruik kon maken, maar waarvan hij niet of nauwelijks gebruik maakte. Verdachte heeft verschillende malen aangegeven, dat [betrokkene 1] (in de tijd dat hij stond ingeschreven in België) feitelijk inwoner was van Nederland, "geen enkele kans op fiscaal succes in Nederland" (bijlage D-l85, pagina 2000974 e.v.), "door het veelvuldig feitelijk verblijf in Nederland" (bijlage D-56, pagina 200413 e.V.), "[betrokkene 1] woont fiscaal al in Nederland"(bijlage D-l7, pagina 200345 e.V.), "De feiten in het dossier [betrokkene 1] wijzen op een woonplaats in Nederland. Uit het feitelijk aanwezig zijn/verblijven in Nederland, uit de economische banden (relatie met [H]), en uit de wil en de handelingen die erop gericht zijn om zich hier definitief te vestigen (aankoop pand Waalre), kan de conclusie getrokken worden dat de woonplaats in Nederland ligt." (bijlage D-205, pagina 201007), "dus die discussie, die verlies je altijd" (tap 22-3-2003, verdachte-[betrokkene 3], nr. 01501, bijlage D-l, pagina's 200057-200065). In mei 2003 wist verdachte dat [betrokkene 1] niet overnachtte in de woning in [plaats] (verhoor verdachte 27-10-2005, bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.). Begin 2003 is het verdachte bekend geworden dat [betrokkene 1] bij [betrokkene 23] woonde in Amsterdam (verhoor [betrokkene 1], 28 oktober 2005, bijlage V5-H-03, pagina 000083 e.v. en verhoor verdachte, bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.V.). Verdachte was zich er ook van bewust dat [betrokkene 1] niet de wil had in België te wonen (bijlage D-223, pagina 201047 en bijlage D-l, tap verdachte-[betrokkene 3], 11-03-2003, gespreknummer 00806, pagina 200045 e.v.).

Uit het voorgaande concludeert het hof dat verdachte bekend was dat [betrokkene 1] naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in Nederland woonde en daarmee voor de inkomstenbelasting als binnenlandse belastingplichtige aangemerkt moest worden.

Ad 2.

Verdachte heeft tijdens zijn verhoren bij de FIOD (bijlage V2-H-02, pagina 000079 e.v. en bijlage V2-H-04, pagina 000089 e.v.) uitgelegd waarom in de aangiften IB 2002 en 2003 is ingevuld dat [betrokkene 1] in België woonde. Ook heeft de verdachte over de aangifte IB 2002 verklaard: 'Onder mijn supervisie is deze aangifte door een medewerker van ons kantoor voorbereid' en: 'Ik heb de aangifte gedaan in de geest van de afspraken zoals met de fiscus gedaan'. Over de aangifte IB 2003 heeft de verdachte verklaard: 'Met deze aangifte is het op dezelfde wijze gegaan als met de aangifte van [betrokkene 1] over het jaar 2002. Mijn betrokkenheid met deze aangifte is ook hetzelfde geweest als met de aangifte van 2002' (bijlage V2-H-05, pagina 000096 e.v.). Voorts blijkt uit het dossier (bijlage D-239, pagina 201076 e.v.) dat op initiatief van de verdachte in de aangifte IB 2002 de aanvangsdatum van het verblijf van [betrokkene 1] in België veranderd is.

Uit het bovenstaande leidt het hof af dat op het moment dat de aangiften werden gedaan verdachte er van op de hoogte was dat de aangiften zodanig waren ingevuld dat daaruit volgde dat [betrokkene 1] vanaf juli 2002 niet in Nederland woonde en dat [betrokkene 1] wel van 31 oktober 2002 tot en met 26 augustus 2003 in België had gewoond.

Het gevolg van het feit dat [betrokkene 1] in de aangiften IB 2002 en 2003 werd gepresenteerd als buitenlandse belastingplichtige, was dat zijn wereldinkomen in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 niet werd opgegeven. Verdachte is belastingdeskundige en heeft bovendien meegewerkt aan het "België-traject". Dit "België-traject had als doel te voorkomen dat [betrokkene 1] over het genoten wereldinkomen belasting moest betalen aan de Nederlandse fiscus. Verdachte wist dus dat het wereldinkomen in de betreffende periode niet werd opgegeven.

Ad 3.

Uit zowel de door de verdediging overgelegde toelichting bij de aangifte 2002, de vraagstelling in de aangiften en het feit dat verdachte belastingadviseur is en bovendien werkzaam is in een kantoor dat volgens hem gespecialiseerd is in de fiscale begeleiding Nederland-België (bijlage D-l 3 6, pagina 200909 e.v.), leidt het hof af dat verdachte moet hebben geweten dat door te (laten) vermelden dat [betrokkene 1] (een gedeelte van het jaar) niet in Nederland heeft gewoond en daaraan de conclusie te verbinden dat hij buitenlandse belastingplichtige was waardoor in het buitenland genoten inkomsten niet werden opgegeven, de aangiften onjuist werden ingevuld."

11.3. De steller van het middel realiseert zich de dubbelzinnigheid van 's hofs overweging dat de verdachte "moet hebben geweten" dat de aangiften onjuist werden ingevuld. Hij houdt het er welwillend op dat het hof daarmee voorwaardelijk opzet tot uitdrukking heeft willen brengen, en dus geen culpa ("behoort te hebben geweten").

Ik wil hierin zelfs iets verder gaan dan de steller van het middel. 's Hofs overwegingen brengen volgens mij tot uitdrukking dat het hof verdachtes berispelijke wetenschap zonder meer heeft afgeleid uit een aantal omstandigheden. De frase "moet hebben geweten" betekent in dat geval: door deze omstandigheden kan het niet anders zijn dan dat de verdachte heeft geweten dat ... etc., zonder daarbij onderscheid te maken tussen voorwaardelijk opzet en onvoorwaardelijk opzet.

11.4. In het middel wordt met name geklaagd over de omstandigheden die het hof aan de basis van zijn gevolgtrekking heeft gelegd, dus laten we het daarover hebben.

Die omstandigheden zijn (zie 's hofs overweging ad 3): (1) de toelichting bij het aangiftebiljet, (2) de vraagstelling in de aangiften, (3) verdachtes hoedanigheid van belastingadviseur, en (4) de specialisatie van het belastingadvieskantoor waar de verdachte werkzaam is. Volgens het middel zijn deze omstandigheden slechts van algemene aard en kunnen zij niets zeggen over verdachtes individuele opzet. 's Hofs oordeel is te kort door de bocht, vindt de steller van het middel, en kan niet juist zijn: dan zouden gespecialiseerde belastingadviseurs geen fouten meer kunnen maken zonder te moeten vrezen voor strafrechtelijke aansprakelijkheid voor een opzetdelict.

"Als de inspecteur aannemelijk acht dat het standpunt van de belanghebbende pleitbaar is, laat hij oplegging van een verzuimboete achterwege. Is inmiddels een verzuimboete opgelegd, dan vernietigt hij de boetebeschikking. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende geen verwijt worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven.

Onder een pleitbaar standpunt wordt verstaan een opvatting over de kwalificatie van de feiten of de toepassing van het recht op de feiten die in redelijkheid verdedigbaar is.

Ten overvloede merk ik op dat een pleitbaar standpunt ook de oplegging van een vergrijpboete uitsluit."

"1. De verzuimboete heeft tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Voor het opleggen van de verzuimboete is voldoende dat aan één of meer van deze verplichtingen niet is voldaan.

2. De vergrijpboete is gericht op het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij sprake is van opzet dan wel grove schuld. De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen.

3. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Belanghebbende dient een pleitbaar standpunt of avas te stellen en te bewijzen.

4. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen."

"1. In geval van een pleitbaar standpunt of bij afwezigheid van alle schuld (hierna te noemen: avas) legt de inspecteur geen boete op. Indien bij bezwaar blijkt dat sprake is van een pleitbaar standpunt of avas, vernietigt de inspecteur de boete. Bij avas wordt geacht dat belanghebbende niet in verzuim is geweest.

2. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit."

12.5. Een en ander leidt m.i. tot de volgende synthese. Indien de strafrechter het door de belastingplichtige ingenomen standpunt passeert en de belastingaangifte als onjuist of onvolledig aanmerkt, kan dit standpunt niettemin dermate verdedigbaar zijn dat moet worden aangenomen dat de belastingplichtige bij het doen van aangifte geen opzet had op die onjuistheid of onvolledigheid, ook niet in voorwaardelijke vorm. Dit is blijkens voorgaande uitspraak het geval indien de verdachte redelijkerwijze kon en mocht menen dat zijn standpunt juist was. Goede trouw ontbreekt indien hij welbewust de aanmerkelijk kans op onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte op de koop toe heeft genomen.

Hieruit volgt m.i. dat het begrip 'pleitbaar standpunt' een zekere objectivering in zich bergt. Het betreffende standpunt moet in alle redelijkheid pleitbaar zijn. Het enkele gegeven dat een deskundige bereid blijkt het betreffende standpunt te bepleiten maakt het standpunt nog niet onder alle omstandigheden 'pleitbaar'.

Uit het voorgaande volgt ook dat aan een bepaald 'pleitbaar standpunt' een uiterste houdbaarheidsdatum kleeft. Heeft de hoogste rechter zich eenmaal uitgelaten over de juistheid van dit standpunt, dan kan aan het betreffende standpunt in het vervolg niet meer het predicaat pleitbaar worden verbonden.

In de aangifte IB 2002 van [betrokkene 1] heeft verdachte de vraag "Woonde u heel 2002 buiten Nederland?" bevestigend beantwoord. In de aangifte IB 2003 heeft hij de vraag "Woonde u in 2003 buiten Nederland?" bevestigend beantwoord. Door deze wijze van beantwoorden, komen in het aangiftebiljet nog enkel vragen aan de orde die gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Zo wordt in vraag 1c van het aangiftebiljet U3 2002 de vraag gesteld:

"Als buitenlandse belastingplichtige kunt u in bepaalde situaties kiezen om voor de belasting behandeld te worden als binnenlandse belastingplichtige. (...) Kiest u voor 2002 voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige ".

Het gevolg van deze wijze van invullen van de aangifte is dat [betrokkene 1] zijn zogenoemde wereldinkomen niet heeft vermeld in de Nederlandse aangifte IB.

Onjuiste aangiften

Beide aangiften zijn onjuist, omdat [betrokkene 1] vanaf zijn terugkeer uit [land A] op 7 juli 2002 als binnenlands belastingplichtige in Nederland aangemerkt moet worden. Vermelding van de binnenlandse belastingplicht van [betrokkene 1] in de periode van 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 is in de aangiften achterwege gebleven, zodat onjuiste aangiften zijn gedaan.

Standpunt verdachte

De verdachte verdedigt zijn keuze om op deze wijze de aangifte in te vullen, zo begrijpt het hof, dat hij bij de invulling is uitgegaan van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (Trb. 1970, 192) voor het belastingjaar 2002 en het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001 (Trb. 2003, 2) voor het belastingjaar 2003 (hierna tezamen: het Verdrag). In de opinie van verdachte merkte het Verdrag [betrokkene 1] als inwoner van België aan, omdat hij binnenlands belastingplichtig was in België en aldaar een duurzaam tehuis had. Daarom was hij geen inwoner van Nederland, dan wel hoeft hij het wereldinkomen niet aan te geven. Dit verweer is op verschillende gronden onjuist.

Periode 7 juli 2002 tot 31 oktober 2002

Op de eerste plaats geldt de redenering van verdachte slechts vanaf 31 oktober 2002, de datum waarop [betrokkene 1] in België aangifte doet als binnenlandse belastingplichtige. Vóór die tijd is hij in België noch in [land A] noch elders binnenlands belastingplichtig, zodat in de periode 7 juli 2002 tot 31 oktober 2002 [betrokkene 1] het in de periode te belasten wereldinkomen had moeten aangeven.

Onderscheid binnenlandse en buitenlandse belastingplicht

Vervolgens bepaalt niet het Verdrag maar de nationale wetgeving waar iemand woont. Nadat op basis van de nationale wetgeving is vastgesteld dat een belastingplichtige inwoner is van beide staten, wijst artikel 4 van het Verdrag fictief het inwonerschap van de belastingplichtige toe aan één van de staten. De Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) kent een duidelijk onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Artikel 4 van het Verdrag bewerkstelligt niet dat voor de toepassing van de Wet IB een binnenlandse belastingplichtige wijzigt in een buitenlandse belastingplichtige. Hooguit kan gesproken worden van een beperkt binnenlandse belastingplichtige. Desondanks heeft verdachte aangifte gedaan alsof [betrokkene 1] een buitenlandse belastingplichtige is.

Wijze van invullen aangifte IB

De aangifte IB gaat ervan uit dat een binnenlandse belastingplichtige zijn wereldinkomen aangeeft, waarna voor de inkomsten waarvan het Verdrag de heffing aan België toewijst, een voorkoming van dubbele belasting wordt toegepast. Dit volgt uit de wijze waarop het aangiftebiljet is opgezet. Nadat het wereldinkomen is aangegeven zonder toepassing van enig verdrag, kan bij vraag 80 (aangiftebiljet M voor de IB 2003) om een voorkoming van dubbele belasting worden verzocht. Deze vraag 80 is zinledig, als bij de invulling van de aangifte al het Verdrag wordt toegepast en inkomsten niet worden aangegeven. Voor de berekening van een voorkoming van dubbele belasting voor inkomsten waarvoor een progressievoorbehoud geldt, is het wereldinkomen een van de berekeningselementen. Verdachte verstrekt deze inlichtingen door zijn wijze van aangifte doen niet. Een andere vraag die zinledig zou zijn, is vraag 1c van het aangiftebiljet, waarin [betrokkene 1] wordt verzocht of hij als buitenlandse belastingplichtige wil opteren voor binnenlandse belastingplicht. Verdachte weet dat deze vraag niet op de situatie van [betrokkene 1] kan zien nu hij binnenlands belastingplichtig is, maar desondanks wordt in zowel de aangifte 2002 als 2003 deze vraag ontkennend beantwoord.

Ook uit de toelichtingen bij de verschillende biljetten volgt dat voor het resultaat uit overige werkzaamheden, waartoe het merendeel van de inkomsten uit de in [land A] en Nederland gesloten contracten vallen, op deze wijze aangifte moet worden gedaan. In de ter terechtzitting van het hof door de raadsman overgelegde toelichting bij het C-biljet voor het jaar 2002, wordt over de invulling van het biljet op dit punt opgemerkt:

"Als u koos voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

Koos u voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, ga dan uit van uw werkzaamheden in Nederland én buiten Nederland. Hierbij moet u de inkomsten die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont ook aangeven. Dat u ook uw buitenlandse inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 48.

Als u niet koos voor behandeling al binnenlandse belastingplichtige

Koos u niet voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, ga dan alleen uit van de werkzaamheden in Nederland. De inkomsten die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont, moet u ook aangeven. Dat u ook deze inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 49."

"Als u voor de buitenlandse periode in 2004 koos voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

Ga dan uit van uw werkzaamheden in Nederland én het buitenland. Hierbij moet u ook de inkomsten aangeven die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont. Dat u ook uw buitenlandse inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 80 en 81.

Als u voor de buitenlandse periode in 2004 niet koos voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige

Ga dan bij vraag 18 alleen uit van de werkzaamheden in Nederland. U moet ook de inkomsten aangeven die door een belastingverdrag zijn toegewezen aan het land waarin u woont. Dat u ook deze inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 82. Bij vraag 17 gaat u uit van uw inkomsten uit Nederland en het buitenland. Dat u ook uw buitenlandse inkomsten moet aangeven, betekent niet dat u dubbel belasting moet betalen. Zie de toelichting bij vraag 80."

Standpunten derden

Het vorenstaande wordt ondersteund door advocaat-generaal bij de Hoge Raad Wattel in onderdeel 1.2 van zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 13 januari 2006, nr. 40.417, BNB 2006/218. Aan de andersluidende mening van Daniels gaat het hof voorbij, omdat deze ervan uitgaat dat de toewijzingsregels van het Verdrag de Nederlandse heffingsgrondslag aantasten. De regels van het Verdrag wijzen enkel de heffing toe, maar maken daarbij geen inbreuk op de nationale wetgeving en de heffingsgrondslag die daaruit voortvloeit.

De Hoge Raad heeft voor personen die niet over een vaste woning in Nederland beschikken, het volgende beslist:

"Uit het feit dat iemand als Indisch verlofganger van 1 juli 1928 tot 25 april 1929 hier te lande, zij het ook op verschillende plaatsen, verblijf heeft gehouden, kan en mag worden afgeleid, dat hij gedurende zijn verloftijd in den zin der wet op de inkomstenbelasting binnen het Rijk heeft gewoond. Het niet hebben van een hoofdverblijf in enige gemeente sluit een wonen hier te lande niet uit." (69)

Over de situatie, dat iemand min of meer tegen zijn wil verblijft in een ander land overweegt de Hoge Raad:

"Uit de feiten dat belastingplichtige, die uit het buitenland was uitgewezen, doch het voornemen had daarheen terug te keren, met zijn gezin gedurende het gehele belastingjaar in Nederland had geleefd, waar hij voortdurend een vast verblijf had in de door hem gehuurde kamers, kon en mocht de Raad van Beroep afleiden dat appellant in het belastingjaar binnen het Rijk had gewoond."(71)

Binnenlandse belastingplicht, toetsing

[betrokkene 1] is in de periode 7 juli 2002 tot en met 26 augustus 2003 binnenlands belastingplichtige, omdat hij naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld in die periode in Nederland heeft gewoond. Zoals uit het navolgende volgt, heeft [betrokkene 1] sterke economische en sociale banden met Nederland. Hij wilde in Nederland wonen en heeft dit geconcretiseerd door aldaar feitelijk te verblijven. De inschrijving in België en de huur van de woning in België zijn enkel ingegeven door het vullen van het "België-dossier" ten behoeve van de Nederlandse Belastingdienst.

Economische banden

(...)

Sociale banden

(...)

Verblijf

(...)

Wil van [betrokkene 1]

(...)

Inschrijving en woning in België

(...)

Ontbreken inschrijven en bezit woning in Nederland

(...)

Geen woonplaats in enig ander land

(...)

Nu er zo weinig aanwijzingen zijn dat een ander land woonstaat is voor [betrokkene 1], is de keuze voor Nederland als woonstaat zeer voor de hand liggend.

Deskundigenrapporten

De deskundigenrapporten leiden het hof, anders dan de verdediging en de Tuchtraad van de NOB, er niet toe aan te nemen, dat verdachte zich in redelijkheid op het standpunt had kunnen stellen, dat [betrokkene 1] niet woonachtig was in Nederland. [Diverse betrokkenen] laten zich niet expliciet uit of [betrokkene 1] op basis van de feiten in het strafdossier als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt. Mw. I.J.J. Burgers verklaart desgevraagd ter terechtzitting van de rechtbank op 2 februari 2007, dat:

"Gelet op de jurisprudentie lijkt er een specifieke woonplaats te moeten zijn om iemand als fiscaal inwoner aan te wijzen van Nederland."

"er is geen jurisprudentie over de casus dat iemand geen enkele binding heeft met het buitenland en ook geen inschrijving heeft in Nederland."

"Iemand die in Nederland leeft en niet in het buitenland en op allerlei adressen slaapt is fiscaal inwoner van Nederlands als hij alleen in Nederland verblijft. (...) Ik zit te schipperen omdat er geen jurisprudentie over is. Het lijkt mij dan toch evident dat, als zo iemand helemaal geen aanknopingspunten in het buitenland heeft, hij naar nationaal recht wel in Nederland woont".

Tussenconclusie

Het staat vast dat [betrokkene 1] binnenlands belastingplichtig was in Nederland. Verdachte heeft desondanks de aangiften IB 2002 en 2003 van [betrokkene 1] ingevuld alsof hij een buitenlandse belastingplichtige was en heeft in de aangiften vermeld in België te wonen, terwijl hij in de betreffende periode volgens Nederlands belastingrecht in Nederland woonde. Verdachte had een aangifte in moeten dienen, ervan uitgaande dat [betrokkene 1] binnenlandse belastingplichtige was. Door dit niet te doen heeft verdachte onjuiste aangiften ingediend voor [betrokkene 1]."

12.9. Het hof heeft dus geoordeeld dat de onjuistheid van de aangiften is gelegen in de presentatie van [betrokkene 1] als buitenlands belastingplichtige. Meer specifiek is 's hofs oordeel omtrent de onjuistheid van de aangiften tweeledig:

(a) [betrokkene 1] is op basis van Nederlandse belastingwetgeving inwoner van Nederland (en dus kwalificeert hij als binnenlands belastingplichtige), en

(b) daaraan doet niet af dat de belastingverdragen eventueel de heffing toewijzen aan België, omdat de belastingverdragen de heffingsgrondslag niet aantasten en deze verdragen, ongeacht een woonplaats in België, niet bewerkstelligen dat een binnenlandse belastingplichtige voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 wijzigt in een buitenlandse belastingplichtige.

In 's hofs oordeel ligt besloten dat de woonplaats in België geen betekenis heeft voor de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte. De vraag of [betrokkene 1] inwoner van België is, heeft het hof om die reden enkel besproken in zijn overwegingen omtrent het strekkingsvereiste, namelijk of de (opzettelijke) onjuiste vermelding ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.

12.11. Dit betekent dat het hof zich in verband met de pleitbaarheid diende uit te laten over de twee kwesties die ik hierboven onder 12.9 onder a en b heb vermeld. Dat betreft dus

(a) de vraag of het ontbreken van een woonplaats in Nederland al dan niet pleitbaar was, alsmede

(b) de vraag of al dan niet pleitbaar was dat [betrokkene 1] ondanks een woonplaats in Nederland vanwege de werking van het belastingverdrag naar Nederlands fiscaal recht kwalificeerde als buitenlandse belastingplichtige.

12.12. Het hof heeft de eerste vraag negatief beantwoord en dit oordeel voorzien van toelichting. Het hof oordeelt dat de verdachte zich niet in redelijkheid op het standpunt had kunnen stellen dat [betrokkene 1] niet woonachtig was in Nederland.

Het hof heeft in verband met de motivering van zijn oordeel dat [betrokkene 1] ondanks het ontbreken van een vaste woonplaats in Nederland niettemin hier te lande woonde verwezen naar een drietal uitspraken van de Hoge Raad, waarvan het er met name twee van belang heeft geoordeeld. De Hoge Raad heeft daarin uitspraken gedaan in gevallen die diverse kenmerken gemeen hebben met de voorliggende zaak. Het houden van verblijf op verschillende plaatsen en het ontbreken van een hoofdverblijf in enige gemeente sluit een wonen hier te lande niet uit.(72) Een Nederlander die, zonder alle banden met Nederland verbroken te hebben, een zwervend bestaan leidde, waarbij zij zich meestal in het buitenland doch ook wel in Nederland in hotels en pensions ophield, werd geacht hier te lande te wonen, mede in het licht van een aantal bijkomende omstandigheden.(73) In navolging van die laatste uitspraak is het hof in zijn bestreden arrest vervolgens omstandig diverse aanknopingspunten langsgelopen, en dit onder de rubrieken: economische banden, sociale banden, verblijf, de wil van [betrokkene 1], inschrijving en woning in België, ontbreken inschrijven en bezit woning in Nederland. Die overwegingen zijn door mij omwille van de omvang niet geciteerd, zodat ik thans volsta met daarnaar te verwijzen.

12.17. Allereerst teken ik hiertoe aan dat het hof een manifest juiste uitleg heeft gegeven aan het nationale recht en de uitwerking die de belastingverdragen daarop hebben. Overeenkomstig het OESO-modelverdrag stipuleert artikel 4, eerste lid van de belastingverdragen dat de inwonerbepaling slechts van betekenis is "voor de toepassing" van het betreffende verdrag. Indien een belastingplichtige inwoner is van zowel Nederland als België blijft voor de toepassing van het nationale recht de (onbeperkte) binnenlandse belastingplicht in stand. De verdragsrechtelijke toewijzingsbepalingen beperken louter het belastingobject: Nederland mag slechts die inkomensbestanddelen belasten waarvoor het heffingsrecht is toegewezen aan Nederland.(78) Dit gedachtegoed is in de rechtspraak reeds op niet mis te verstane wijze tot uitdrukking gebracht in (onder meer) het zogenoemde "grensambtenarenarrest" van 12 maart 1980,(79) dat voor de inkomstenbelasting is gewezen, en onder meer in het arrest van 17 februari 1993, BNB 1994/163,(80) voor de vennootschapsbelasting.

's Hofs rechtsuitleg komt in zijn arrest helder voor het voetlicht, hoewel een verwijzing naar deze uitspraken niet had misstaan. Ik acht de in deze jurisprudentie verwoorde leer heersend, waarmee de door mij opgeworpen tweede vraag in feite al is beantwoord.

12.18. Ik ga desondanks verder op de ingeslagen weg, om te verduidelijken dat het hof daadwerkelijk een dienovereenkomstig oordeel is toegedaan. Onder de rubriek "Pleitbaar standpunt wijze van invullen aangifte" staat het hof in zijn bestreden arrest langer stil bij de opbouw van de aangiftebiljetten en de toelichting daarop. Uit die aangiftebiljetten met toelichting volgt m.i. onmiskenbaar dat de vraag of men kwalificeert als binnenlandse belastingplichtige moet worden beantwoord naar nationaal belastingrecht. Pas bij een latere vraag in het aangiftebiljet kan een beroep worden gedaan op de toepassing van het belastingverdrag en de daaruit voortvloeiende vrijstellingen.

Het hof citeert uit de toelichting op het vragenbiljet (zie hierboven onder 12.8) die betrekking heeft op de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001. Op grond daarvan kan degene die naar nationaal belastingrecht kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige voor de nationale belastingheffing toch opteren voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige, bijvoorbeeld om daarmee de hypotheekrente op zijn in België gelegen huis in aftrek te mogen brengen op zijn in Nederland aangegeven belastbare inkomen. In de door het hof geciteerde toelichting wordt nogmaals het verschil tussen nationaal recht en verdragstoepassing uitgelegd. Elke belastingadviseur kent deze regeling.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Zie daartoe de Pleitnotities "niet-ontvankelijkheid OM" van de zitting van 17/18 februari 2009, p. 3 tot en met 8.

2 EHRM 24 september 2009, Appl. no. 7025/04, LJN BK5780, NJ 2010/91 m.nt. Reijntjes, Pishchalnikov t. Rusland.

3 A.J.M. de Swart, 'Toch nog een raadsman bij het politieverhoor? Enkele ontwikkelingen na Salduz/Panovits', NJB 2010, p. 223 - 226.

4 EHRM 13 oktober 2009. Appl. no. 7377/03, LJN BK5781, NJ 2010/92 m.nt. Schalken, EHRC 2010/5 m.nt. Spronken, Dayanan t. Turkije.

5 EHRM 14 oktober 2010, Appl. no. 1466/07, LJN BO3656, Brusco t. Frankrijk.

6 A.J.M. de Swart, 'Update Salduz-doctrine, Toch nog een raadsman bij het politieverhoor? Part II', NJB 2010, p. 2692 - 2595.

7 Ontleend aan EHRM 1 april 2010, Appl. no. 42371/02, Pavlenko t. Rusland.

8 HR 30 juni 2009, LJN BH3079, NJ 2009/349.

9 Deze en de hierna genoemde uitspraken telkens ten aanzien van meerderjarige verdachten: LJN BN7727, NJ 2010/615.

10 LJN BN8387.

11 LJN BN9293 en LJN BO3408.

12 LJN BO6696.

13 LJN BO9838.

14 EHRM 24 september 2009, Appl. no. 7025/04, LJN BK5780, NJ 2010/91 m.nt. Reijntjes, Pishchalnikov t. Rusland. Onderstreping afkomstig van mij, D.A.

15 EHRM 14 oktober 2010, Appl. no. 1466/07, Brusco t. Frankrijk. Onderstreping afkomstig van mij, D.A.

16 M. Borgers, 'De ijdele hoop van Pishchalnikov en Brusco. Reactie I', NJB 2010 - 44/45, p. 2818 - 2819, en Y. Buruma, 'De betekenis van Brusco. Reactie II', NJB 2010 - 44/45, p. 2820.

17 K. Hermans, 'Enkele misvattingen aangaande het recht op toegang tot een raadsman. Salduz, twee jaar na dato', Trema 2010 - 8, p. 339 e.v. (met name p. 341).

18 Terzijde merk ik op dat in andere recente en niet onbeduidende uitspraken van het EHRM dergelijke overwegingen niet te vinden zijn. Zie bijv. EHRM 1 april 2010, Appl. no. 42371/02, Pavlenko t. Rusland; EHRM 10 juni 2010, Appl. no. 75330/0, Sharkunov en Mezentsev t. Rusland; EHRM 13 juli 2010, Appl. no. 72250/01, Lopata t. Rusland; EHRM 1 februari 2011, Appl. no. 23909/03, Desde t. Turkije.

19 Niet voor niets vormde de Schiedammer parkmoord mede de aanleiding voor het hieronder te vermelden onderzoek van Stevens en Verhoeven. Zie de Brief van de Minister van Veiligheid en Justitie aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 16 november 2010, Kamerstukken II 2010 - 2011, 32 500 VI, nr. 15, p. 2.

20 Ik druk mij opzettelijk in voorzichtige bewoordingen uit, aangezien mijn vermoeden een sterk speculatief karakter draagt. Zie L. Stevens & W.-J. Verhoeven, 'Raadsman bij het politieverhoor vraagt om maatwerk', NJB 2010 (42), p. 2686 - 1691; L. Stevens & W.-J. Verhoeven, Raadsman bij politieverhoor, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2010. De gedachte dat een valse bekentenis uitsluitend onder (zware) druk tot stand komt, is allang achterhaald. Wil de advocaat derhalve tijdens het politieverhoor een betekenisvolle rol vervullen als hoeder tegen valse bekentenissen, dan zal van hem de nodige deskundigheid worden verwacht. Uiteraard ook van de rechercheurs, wier ondervraging van de verdachte toch gericht zal zijn op het vernemen van de waarheid en niet op het verkrijgen van een bekentenis zonder meer. Zie S.M. Kassin & G.H. Gudjonsson, 'The psychology of confession: A review of the literature and issues', Psychological science in the Public Interest 2004 (5), p. 33-67; M.B. Russano, C.A. Meissner, F.M. Narchet & S.M. Kassin, 'Investigating true and false confessions within a novel experimental paradigm', Psychological Science 2005 (16), p. 481-486; S.M. Kassin, 'The psychology of confessions', Annual Review of Law and Social Science 2008 (4), p. 193-217; S.M. Kassin, S.C. Appleby & J. Torkildson Perillo, 'Interviewing suspects: Practice, science, and future directions', Legal and Criminological Psychology 2010 (15), p. 39-55; S.M. Kassin, S.A. Drizin, T. Grisso, G.H. Gudjonsson, R.A. Leo & A.D. Redlich, 'Police-Induced Confessions: Risk Factors and Recommendations', Law and Human Behavior 2010 (34), nr. 1. Zie ook het Nederlandstalige overzichtsartikel van C. Kortlever, 'Verhoormethoden en hun risico's', Expertise en Recht 2011 (1).

21 Kenmerk Tweede Kamer 2010Z15865.

22 Het hof bedoelt het jaar 2003, D.A.

23 Het hof bedoelt wederom het jaar 2003, D.A.

24 Deze strafzaak is bij de Hoge Raad bekend onder nummer 00612/06, zie HR 13 maart 2007, LJN AZ6114 (81 RO).

25 HR 13 mei 2003, LJN AF5705, NJ 2003/471.

26 Betoogd kan m.i. bovendien worden dat in situaties als deze het causale verband tussen het verzuim (als dat het is) en de bewijsverkrijging ontbreekt.

27 Zie p. 5 (onder 3.1) van de Pleitnotities inzake regiezitting/onderzoeksopdrachten die als bijlage V is gevoegd bij het proces-verbaal van de terechtzitting van 20 oktober 2008. Daarin is opgenomen de mededeling dat de raadsman het woord heeft gevoerd overeenkomstig (onder meer) dit onderdeel van zijn pleitnota.

28 Ik doel dan op de originele "Aantekeningen van de advocaat-generaal" van 20 oktober 2008, met in de titel als toevoeging: "Verzoeken verdediging". Deze aantekeningen beslaan 5 pagina's.

29 Ook de tijdigheid valt niet te controleren. Uit de hiervoor bedoelde aantekeningen van de advocaat-generaal maak ik op dat geen binnenkomststempel is vermeld op de schriftuur van 27 maart 2007. Het hoger beroep dateert van 13 maart 2007.

30 Vgl. HR 3 juli 2001, LJN AD4270, NJ 2001/535; HR 9 september 2003, LJN AF8779, NJ 2003/726; HR 5 juli 2005, LJN AT5727, NJ 2005/366; HR 20 december 2005, LJN AU3876, NJ 2006/434; HR 11 maart 2008, LJN BC4460, NJ 2008/174.

31 HR 15 april 1984, LJN AC4107, NJ 1986/740; HR 19 oktober 1993, LJN ZC9461, NJ 1994/50.

32 Voetnoot hof: Vergelijk HR 6 december 2005, LJN AU2246.

33 Voetnoot hof: Zie in verband met dit standpunt ook J. de Hullu, Materieel Strafrecht, tweede druk (2003), p. 454: 'Net als dat in beginsel voor de andere deelnemingsvormen geldt, behoeft voor, strafbaar medeplegen niet vast te staan wie de andere betrokkene(n) is of zijn geweest. (...) Evenmin behoeft te blijken in hoeverre die ander vervolgbaar en strafbaar als medepleger is.'

34 Voetnoot hof: Vgl. G. Knigge, Het opzet van de deelnemer, in: Glijdende schalen (2003), p. 319 en de

conclusie van Machielse bij HR 6-12-2005, LJN AU2246.

35 Voetnoot hof: J. de Hullu, Materieel Strafrecht, tweede druk (2003), p. 430.

36 Voetnoot hof: J. de Hullu, Materieel Strafrecht, tweede druk (2003), p. 460 en 461.

37 Zie HR 28 februari 2006, LJN AU9096. Zie voorts o.m. J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 74-75 en 447. Zie wat betreft 'doen plegen van belastingfraude' p. 454.

38 Dat artikel 69 AWR een kwaliteitsdelict betreft valt niet met zoveel woorden te ontlenen aan de tekst van deze bepaling. Dat artikel 69 AWR niettemin een - zij het impliciet - kwaliteitsdelict betreft leidt Valkenburg af uit de wetsgeschiedenis en uit HR 17 oktober 2006, LJN AU8286. Zie W.E.C.A. Valkenburg, Inleiding fiscaal recht, Deventer: Kluwer 2007, p. 37 - 39.

39 Zie onder meer 's hofs citaat op p. 48.

40 Zie citaat op p. 50 bovenaan.

41 Zie p. 49 onderaan.

42 Zie wederom het citaat p. 50 bovenaan. Zie voorts het citaat uit het telefoongesprek van de verdachte met [betrokkene 1] ("dus die discussie, die verlies je altijd"), p. 51 onderaan, en de mede aan [betrokkene 1] verstuurde brief waarvan de inhoud deels wordt geciteerd op p. 53.

43 Zie daartoe ook de op p. 33 en p. 35 van het bestreden arrest besproken bewijsmiddelen.

44 Vgl. HR 21 oktober 2003, LJN AF7938, NJ 2006/328 m.nt. Mevis.

45 Zie p. 37 van het bestreden arrest.

46 Vgl. HR 15 oktober 1996, LJN ZD0145, NJ 1997/109.

47 HR 2 februari 1999, LJN ZD1313, NJ 1999/554; HR 6 december 2005, LJN AU2246, NJ 2007/455; HR 15 april 2008, LJN BC9412.

48 Ik laat de problematiek van het kwaliteitsdelict thans onbesproken.

49 Betoogd is zelfs dat de alternatieve waardering tot een lager belastbaar resultaat zou hebben mogen leiden. Voor de aard van het argument maakt dat niets uit. Waar het om gaat is dat er een toegelaten alternatieve fiscale jaarrekening kan worden opgesteld waarin de belastbare winst niet hoger is dan de werkelijke in de jaarrekening en in de aangifte gepresenteerde belastbare winst.

50 HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. Zie Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 23.

51 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57; Kamerstukken II 1995/96, nr. 11, p. 15-16.

52 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57.

53 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa & R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed Fiscale studieserie nr. 5, Deventer: Kluwer 2009, p. 419-420.

54 Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 57.

55 Zie m.i. ook: HR 26 juni 2001, LJN ZD2493. M.i. wijzen De Blieck e.a. in voetnoot 53 op p. 420 a.w. terecht op de mogelijke relevantie van het arrest HR 23 december 2008, LJN BF0191, NJ 2009/34, aangezien bij niet voldoen aan de inlichtingenverplichting hetzelfde strekkingsvereiste een rol speelt.

56 De hier bedoelde 'totaalwinst' betreft de som van de jaarwinsten van de onderneming, vermeerderd met de eventuele stakingswinst. De in de wetsgeschiedenis gegeven voorbeelden zijn in dit opzicht niet helemaal trefzeker gekozen doordat verliesverrekening en middeling betrekking hebben op toerekening van het jaarverlies aan een ander belastingjaar.

57 Zie p. 39, tweede alinea van het bestreden arrest.

58 Ten overvloede wil ik nog wel wijzen op HR 1 juli 1996, LJN ZD0506, NJ 1996/752, dat in een andere richting lijkt te wijzen dan de richting die door mij in de hoofdtekst wordt voorgestaan. De verdediging en de steller van het middel hebben terecht en op goede gronden een verwijzing naar deze uitspraak achterwege gelaten, aangezien de vergelijking m.i. mank gaat. Dit arrest is gewezen onder het ruimere gevolgsbestanddeel dat destijds in de betreffende strafbepaling was opgenomen. De argumentatie in het arrest ziet op een situatie waarin tegenover het desbetreffende (niet-aangegeven) activum een (ten minste) even grote geldlening staat, waardoor de inkomsten uit dit activum (ook fiscaal) gecompenseerd worden door een minstens even groot bedrag aan daaraan rechtstreeks toerekenbare betaalde rente. Per saldo dus (ook fiscaal) geen positieve inkomsten uit het desbetreffende vermogensbestanddeel. Zo'n rechtstreeks verband tussen (te salderen) positieve en negatieve inkomsten is er in casu niet. De verdediging wil het ten onrechte in de aangifte vermelde activum (een beleggingsportefeuille) in wezen vervangen door een vermogensbestanddeel met een ander karakter: een vordering in rekening courant op de grootaandeelhouder. Dan is het verband m.i. veel meer indirect.

59 voetnoot hof: HR 26 juni 2001, nr. 02472/00, LJN ZD2493.

60 voetnoot hof: Zie de brief van de raadsman aan het hof van 5 februari 2009, producties e en g.

61 Voetnoot hof: Zie proces-verbaal ter terechtzitting van de rechtbank van 6 februari 2007.

62 Voetnoot hof: Zie onder het subkopje "Verblijf', onder het kopje "Binnenlandse belastingplicht, toetsing".

63 Onder de geschetste condities kan de kansproblematiek worden gemodelleerd door het tossen met drie zuivere munten, waarbij de belastingplichtige verlangt dat alle munten na opgooien "munt" te zien geven (kans: 1/8ste), en 's Rijks belastingen reeds gebaat zijn indien ten minste één van die drie munten na opgooien "kop" te zien geeft (kans: 7/8ste). In werkelijkheid zijn de drie door het hof besproken voorwaarden niet volledig onafhankelijk van elkaar, maar ook niet volledig afhankelijk. Het bestaan van drie afzonderlijke voorwaarden zou in dat laatste geval geen zin hebben. Daardoor treedt de door mij bedoelde stapeling van onzekerheden al op.

64 Met een correctie voor het geval verschoonbare rechtsdwaling leidt tot afwezigheid van alle schuld.

65 Zie Kamerstukken II 1878/79, 110, nr. 3, p. 43-45; HR 18 maart 1952, NJ 1952/314 en NJ 1952/315; HR 24 juni 1952, NJ 1952,710. Zie J. de Hullu, Materieel strafrecht, Deventer: Kluwer 2009, p. 216 - 219. Zie voorts: G.J.M.E. de Bont, 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2002 (6), en 'Opzet in fiscaal boete- en strafrecht (II)', Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2005 (4). Zie bovendien (de conclusie van Vellinga voor) HR 24 april 2007, LJN AZ8783, NJ 2007/544.

66 Uit: Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 7, p. 2-3, Kamerstukken I 1997/98, 24 800, nr. 154b, p. 1-2, zou kunnen worden afgeleid dat het fiscale opzetbegrip niet afwijkt van het begrip 'opzet' in het commune strafrecht.

67 Zie voorts ook telkens van de Belastingkamer van Uw Raad: HR 7 september 1988, LJN ZC3892, BNB 1988/319 m.nt. Van Dijck; HR 13 december 1995, LJN AA3150, BNB 1996/385; HR 22 april 1998, LJN AA2426, BNB 1998/201; HR 30 juni 1999, LJN AA2809, BNB 1999/300; HR 8 februari 2002, LJN AD9105, BNB 2002/150; HR 12 september 2003, LJN AE4480, BNB 2004/75 m.nt. Feteris; HR 28 mei 2004, LJN AP0228, BNB 2004/249; HR 30 oktober 2009, LJN BK1488.

68 Zie ook: Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3.

69 Voetnoot hof: HR 25 juni 1930, B. nr. 4766 (inzake Wet IB 1914).

70 Voetnoot hof: HR 1 oktober 1941, B. nr. 7375.

71 Voetnoot hof: HR 28 januari 1948, B. nr. 8454.

72 HR 25 juni 1930, B. nr. 4766.

73 HR 1 oktober 1941, B. nr. 7375.

74 Dit betreffen: (1) het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970, voluit: Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, Brussel, 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, in werking getreden op 1 oktober 1971 en vervallen op 31 december 2002; alsmede (2) het belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001, voluit: Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocollen, Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136, in werking getreden op 31 december 2002.

75 Zie p. 44-45 van het bestreden arrest.

76 HR 13 januari 2006, LJN AT8198, BNB 2006/218 m.nt. Burgers. Het hof zal hebben gedoeld op onderdeel 1.3 van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel: "Art. 2, tweede lid, Wet IB 1964 merkte de belanghebbende voor 1999 aan als fictief binnenlands belastingplichtig, zodat hij naar intern recht zijn wereldinkomen in Nederland moest aangeven."

77 "Het belastingverdrag is niet van invloed op de kwalificatie naar Nederlands recht van de inkomsten." Zie voetnoot 12 op p. 46 van het bestreden arrest.

78 Zie S. de Buck, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, (elektronisch), Amersfoort: SDU Fiscale en Financiële Uitgevers, onderdeel Algemene leerstukken, Woonplaats, 7.1. Inleiding.

79 HR 12 maart 1980, LJN AX0028, BNB 1980/170 m.nt. Den Boer. Vgl. HR 12 maart 1980, LJN AX0025, BNB 1980/171 m.nt. Den Boer. Zie voorts: HR 4 april 1990, LJN ZC4260, BNB 1990/156.

80 HR 17 februari 1993, LJN ZC5259, BNB 1994/163 m.nt. Nooteboom. Ik citeer uit de annotatie: "Omdat de BV naar Nederlands recht is opgericht, blijft toch bij de aanwezigheid van zulke andere bronnen de belastingheffing in Nederland gebaseerd op het zijn van binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, omdat naar Nederlands nationaal recht ingevolge art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 deze BV - naar Nederlands recht opgericht zijnde - steeds geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn. Het was dan ook te verwachten dat de Hoge Raad het arrest van 12 maart 1980, BNB 1980/170 zou volgen."

Zie voorts HR 26 augustus 1998, LJN AA2529, BNB 1998/350, waaruit ik de Hoge Raad citeer: "Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 4, van de Wet op vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn; dat zulks de uitreiking aan belanghebbende van een aangiftebiljet A (voor binnenlands belastingplichtigen) rechtvaardigt; dat belanghebbende gehouden was door invulling van dat biljet of door middel van overlegging van haar jaarstukken, waarmee zij volgens de Inspecteur kon volstaan, opgave te doen van haar winstbestanddelen en, indien en voorzover zij meende dat haar binnenlandse belastingplicht was beperkt door het bepaalde in de BRK, daarbij aan te geven of die winstbestanddelen al dan niet zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting in Nederland of zijn genoten uit in Nederland gelegen onroerende goederen in de zin van artikel 4 BRK; dat belanghebbende immers ook met inachtneming van artikel 34, lid 2, BRK binnenlands belastingplichtig is, zij het beperkt, en uit dien hoofde verplicht in Nederland haar gehele winst aan te geven. Deze oordelen zijn juist."