Parket bij de Hoge Raad, 22-06-2012, BR6294, 10/03228

Nr. Hoge Raad: 10/03228

Nr. Gerechtshof: 09/00488

Nr. Rechtbank: AWB 07/2240

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2005

Inhoudsopgave

1. Overzicht

2. De feiten en het procesverloop

3. Het geding in feitelijke instanties

- Bij de Rechtbank

- Bij het Hof

4. Het geschil in cassatie

5. Belastingplicht van stichtingen voor de vennootschapsbelasting

A. De Wettekst en zijn parlementaire behandeling

B. Uiterlijk met ondernemen overeenkomende werkzaamheid (art. 4 Wet Vpb)

C. Beoordeling van klacht 1 (doet ontbreken van winststreven ter zake?)

D. In concurrentie treden in de zin van art. 4 Wet Vpb

E. Het concurrentiecriterium in de BTW

F. Het concurrentiecriterium in het kartelrecht

G. Checklist

H. Beoordeling van klacht 2 (in concurrentie treden)

6. De subjectieve vrijstelling ex art. 6 Wet Vpb (klacht 3)

A. Het voorop staan van de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang

B. Beoordeling van klacht 3

7. Conclusie

1.3 Het proces-verbaal van de zitting bij het Hof vermeldt dat de Inspecteur heeft verklaard:

"lk heb hoger beroep ingesteld, omdat ik veel te maken heb met festivals. De vragen zijn of men belastingplichtig is en of er recht bestaat op vrijstelling."

2.2 Doel van het festival is meer bekendheid geven aan de muziekstijl rhythm-and-blues.(3) Art. 2 van belanghebbendes statuten luidt:

"De stichting heeft ten doel:

a. het organiseren van muzikale evenementen zonder commerciële doeleinden, en voorts al hetgeen met een of ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.

b. Het eventueel ten gevolge van het sub a bedoelde organiseren overblijvende saldo zal worden aangewend voor een liefdadig doel, telkens vast te stellen door het bestuur."

2.4 Belanghebbendes resultaten bedroegen, na haar betalingen aan de verenigingen, in:

* 1996: -/- f. 29.499

* 1997: f. 1.940

* 1998: f. 106.163

* 1999:-/- f. 122.686

* 2000: f. 45.524

* 2001:-/- €11.115

* 2002:-/- €40.401

* 2003: -/- €492

* 2004:-/- €41.224

* 2005: €46.762

* 2006: €34.367

* 2007:-/- €7.122

* 2008: €27.360

* 2009: €10.719

* 2010:-/- €15.000

3. Het geding in feitelijke instanties

Bij de Rechtbank

3.3 Over de in 3.1 genoemde geschilpunten oordeelde de Rechtbank als volgt:

"Belastingplicht

4.3.1. Niet in geschil is dat belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economisch verkeer. Wel in geschil is het antwoord op de vraag of bij belanghebbende een winststreven aanwezig is dan wel met de activiteiten in concurrentie wordt getreden in de zin van artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet.

4.3.2. Belanghebbendes resultaat is in de jaren voorafgaand aan het onderhavige jaar wisselend positief en negatief geweest. Belanghebbende heeft daarmee tot het onderhavige jaar een zeker eigen vermogen in vorm van een reserve opgebouwd. Deze reserve wordt door belanghebbende nagestreefd en noodzakelijk geacht om haar activiteiten ook in de toekomst vol te kunnen houden, belanghebbende streeft aldus naar exploitatieoverschotten. De rechtbank is van oordeel dat in dat geval sprake is van een winststreven zodat de activiteiten van belanghebbende moeten worden aangemerkt als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel d, van de Wet.

4.3.3. De omstandigheid dat de doelomschrijving van belanghebbende, zoals genoemd in 2.f, niet tevens het streven naar winst vermeldt, doet aan vorenstaand oordeel niet af. Feitelijk streeft belanghebbende naar een zekere reserve welke wordt gevoed door exploitatieoverschotten. Dit feitelijk gegeven is voldoende om tot bovenstaand oordeel te komen. Daarbij is niet van belang of dat overschot wordt gerealiseerd door gebruikmaking van vrijwilligers.

4.3.4. (...).

Vrijgesteld lichaam

4.4.1. De beantwoording van de derde in geschil zijnde vraag spitst zich toe op de vraag of bij belanghebbendes activiteit een algemeen maatschappelijk dan wel sociaal belang op de voorgrond staat in de zin van artikel 6 van de Wet. De betekenis van algemeen maatschappelijk belang is gelijk aan algemeen maatschappelijk nut. Als algemeen nut beogende instelling wordt aangemerkt de instelling wier doe[l]stelling een werkzaamheid betreft, die rechtstreeks het algemeen belang raakt. Van algemeen belang kan ook sprake zijn als een beperkt belang wordt nagestreefd. Belanghebbende heeft als doel het organiseren van muzikale evenementen, waarmee zij meer bekendheid beoogt te geven aan de "Rhythm and Blues"-muziekstijl. Om dit doel te bereiken organiseert belanghebbende eenmaal per jaar een tweedaags festival. Bij de organisatie van dit jaarlijkse festival zijn ongeveer 450 vrijwilligers betrokken. Belanghebbende streeft naar een zodanig overschot dat de continuïteit van haar activiteiten verzekerd is. De opbrengsten die worden gegenereerd blijven in de stichting en worden enkel aangewend om het jaarlijkse festival te organiseren.

Belanghebbende streeft derhalve geen particuliere belangen na. Het festival wordt niet georganiseerd voor een beperkte kring van personen. Integendeel, belanghebbende poogt een zo breed mogelijk publiek te trekken. Dat een kostendekkende vergoeding aan entreegeld wordt geheven, doet niet af aan het algemeen nuttige doel dat door belanghebbende wordt nagestreefd. De opbrengsten dienen immers ter continuering van de algemeen nut beogende activiteiten. Ook de bepaling in de statuten, dat het liquidatieoverschot ten goede dient te komen aan een liefdadig doel, sluit het nastreven van een particulier belang uit. Dat de optredende musici een 'normale' gage ontvangen, maakt evenmin dat belanghebbende hun particuliere belang beoogt te dienen. Het doel van belanghebbende is immers niet om deze muzikanten van een gage te voorzien, maar dient ertoe de Rhythm and Blues muziekstijl bij een breed publiek onder de aandacht te brengen. Het vorenoverwogene brengt mee dat de rechtbank van oordeel is dat belanghebbende een algemeen maatschappelijk belang nastreeft en derhalve als een lichaam als bedoeld in artikel 6, onderdeel a van de Wet kan worden aangemerkt.

4.4.2. Nu de derde vraag bevestigend moet worden beantwoord, zijn partijen het erover eens dat een bedrag van € 8.164 aan fictieve loonkosten als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel j, van de Wet in aanmerking moet worden genomen. De belastbare winst alsmede het verrekende verlies van belanghebbende bedragen dan € 38.598 leidend tot het belastbare bedrag van nihil."

3.6 Het Hof overwoog:

"4.2. De Rechtbank heeft, zakelijk weergegeven, beslist dat belanghebbende naar overschotten streeft en daarom een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, aanhef, onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting (hierna: de Wet Vpb), maar vrijgesteld is op grond van artikel 6 van de Wet Vpb, omdat het organiseren van festivals volgens de Rechtbank er op gericht is meer bekendheid te geven aan de 'Rhythm and Bluesstijl'.

Aan de toepassing van artikel 4 van de Wet Vpb komt de Rechtbank dan niet toe.

4.3. De Inspecteur is tegen het door de Rechtbank verlenen van de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb in hoger beroep gekomen met, zakelijk weergegeven, de stelling dat belanghebbendes doel en feitelijke werkzaamheid niet meer omvatten dan het organiseren van festivals, en dat de behartiging van een algemeen maatschappelijk of sociaal belang niet op de voorgrond staat. Belanghebbende is volgens de Inspecteur in elk geval onderworpen aan de heffing van de vennootschapsbelasting op grond van artikel 4 van de Wet Vpb doordat zij in concurrentie treedt met - kort gezegd - belaste ondernemers als bedoeld in artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb.

4.4. Belanghebbende heeft in haar verweer in hoger beroep betoogd, zakelijk weergegeven, dat zij geen onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb. In dat kader betoogt zij onder meer dat zij geen winst beoogt en dat zij weliswaar af en toe in een jaar een overschot behaalt, maar dat er geen sprake is van het systematisch behalen van overschotten. Bovendien treedt belanghebbende, zo betoogt zij, niet in concurrentie met - kort gezegd - belaste ondernemers als bedoeld in artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb. Voorts heeft belanghebbende betoogd dat zij, indien het Hof tot de conclusie komt dat belanghebbende een onderneming drijft, een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 6 van de Wet Vpb. Zij heeft ter ondersteuning van haar betoog ter zitting een verklaring van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Q overgelegd en een kopie van het "Visiedocument van de Federatie Cultuur, Kunsten '92".

4.5. Naar het oordeel van het Hof kan in het midden blijven of belanghebbende met haar duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk winst te behalen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende (potentieel) in concurrentie treedt met naar de winst belaste organisatoren van andere festivals en muziekevenementen. Tegen de achtergrond van artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb moet worden geconcludeerd dat belanghebbende een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel d (tekst 2005), van de Wet Vpb.

Belanghebbendes argument dat (horeca)ondernemingen binnen Z blij zijn met het festival gaat kennelijk - en naar het oordeel van het Hof ten onrechte - ervan uit dat bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende in concurrentie treedt met - kort gezegd - belaste ondernemers, slechts moet worden gekeken naar ondernemers uit Z en de directe omgeving van Z.

4.6. Belanghebbende op wie te dezen de bewijslast rust heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat bij belanghebbende een ander belang op de voorgrond staat dan het organiseren van festivals in Z, dat wil zeggen een ontmoeting tussen publiek en artiesten en het bieden van het bijbehorende kader. Het enkel organiseren van deze festivals in Z is naar het oordeel van het Hof niet voldoende voor de conclusie dat sprake is van de behartiging van een algemeen maatschappelijk of sociaal belang als bedoeld in artikel 6 van de Wet Vpb. Belanghebbendes stelling dat zij gericht is op het verbreiden van de Rhythm and Blues stijl is, naar de Inspecteur terecht stelt, niet voldoende onderbouwd. De ter zitting overgelegde documenten brengen het Hof niet tot een ander oordeel. In het licht van een en ander moet worden geconcludeerd dat bij belanghebbende niet de behartiging van een algemeen maatschappelijk of sociaal belang op de voorgrond staat en dat zij derhalve niet in aanmerking komt voor de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb."

4.2. In cassatie voert de belanghebbende drie klachten aan die ik als volgt samenvat:

1. Het Hof heeft bij de beantwoording van de vraag of sprake is van belastingplicht in de zin van art. 2(1)(d) (oud) Wet Vpb ten onrechte in het midden gelaten of de belanghebbende naar winst streefde.

2. Het Hof heeft een te ruime maatstaf aangelegd bij de beoordeling of sprake is van (potentiële) concurrentie ex art. 4(a) Wet Vpb en heeft daarbij te weinig gewicht toegekend aan de positieve invloed van het festival op Z en omgeving.

3. Niet-begrijpelijk en onjuist is 's Hofs oordeel dat bij de belanghebbende (en het muziekfestival) niet een algemeen maatschappelijk belang ex art. 6 Wet Vpb op de voorgrond staat omdat het festival slechts een ontmoeting tussen publiek en artiesten en een bijbehorend kader zou behelzen: muziekoptredens zijn in het algemeen belang.

5.1 In 2005 waren op grond van art. 2(1) Wet Vpb (oud)(13) aan vennootschapsbelasting onderworpen de in Nederland gevestigde:

"(...);

d. hiervoor niet genoemde verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven;"

(...);"

5.2 Art. 4 Wet Vpb breidt het 'drijven van een onderneming' ex art. 2(1)(d) (oud) Wet Vpb uit tot activiteiten die in concurrentie treden met belaste ondernemers en lichamen. Van 1 januari 1992 tot en met 2007 bepaalde art. 4(a) Wet Vpb:

"Onder het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, wordt mede verstaan:

a. een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c;"(14)

5.3 De Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel op de Vennootschapsbelasting 1960 zegt over art. 4 Wet Vpb:(15)

"Dit artikel, waarvan de strekking gelijk is aan die van artikel 2, tweede lid, van het Besluit is in het ontwerp opgenomen uit overweging dat het in de praktijk onontbeerlijk is in gevallen waarin van de zijde van lichamen die in feite winst maken, wordt betoogd dat zij geen onderneming drijven omdat uit hun statuten blijkt dat zij geen winst beogen. Het dient mede om de volgens de gewone regelen aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichamen te beschermen tegen concurrentie van volgens die regelen niet belaste organisaties. De strekking van het voorschrift brengt mede dat het geen toepassing vindt in gevallen waarin de tot het maken van winst aanleiding gevende werkzaamheden van geringe omvang zijn en het deelnemen aan het maatschappelijke verkeer van bijkomstige aard is." (16), (17)

5.4 De Vaste Commissie voor Financiën stelde in 1962 voor in art. 2(1)(d) Wet Vpb op te nemen "indien en voorzover zij een bedrijf [in plaats van "onderneming"; PJW] uitoefenen", opdat duidelijk zou zijn dat een winstoogmerk niet noodzakelijk is en art. 4 zou kunnen vervallen.(18) De bewindslieden van Financiën reageerden afwijzend:

"Weliswaar wordt voor de toepassing van deze bepaling [art. 2(1)(d) Wet Vpb; PJW] het begrip onderneming verruimd door artikel 4 van het ontwerp, maar deze verruiming gaat niet zo ver dat dit begrip nu zou worden vervangen door het begrip bedrijf in vorenbedoelde zin. Met name het concurrentie-aspect, waarop in de memorie van toelichting bij artikel 4 is gewezen, houdt een wezenlijke beperking in. Het laten vervallen van dit artikel 4 in samenhang met de door de aan het woord zijnde leden gesuggereerde redactie van het bepaalde in artikel 2, eerste lid, letter d, zou echter de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting buiten zijn opzet uitbreiden."(19)

5.5 De Vaste Commissie verzocht voorts te worden ingelicht over de wijze waarop art. 2(2) Besluit Vpb 1942 in de praktijk werd toegepast omdat zij zich niet aan de indruk kon onttrekken dat vrij snel sprake was van heffing van vennootschapsbelasting, hoewel:

"Zij hadden begrepen, dat het in de bedoeling ligt om het voorschrift niet toe te passen, als de tot het maken van winst aanleiding gevende werkzaamheden van geringe omvang zijn en de deelname aan het maatschappelijke verkeer van bijkomstige aard is."(20)

De bewindslieden van Financiën antwoordden(21) dat deze bedoeling uit de Memorie van Toelichting bleek en dat art. 4 Wet Vpb geen nieuwe gedragslijn inhield. Zij merkten nog op:

"De in het voorlopige verslag bedoelde verenigingen die een verenigingsgebouw, een buurthuis, een dorpshuis of een bedrijfskantine exploiteren, worden dan ook enkel in de heffing van de vennootschapsbelasting betrokken wanneer blijkt dat hun werkzaamheden plaatsvinden ten koste van het debiet van de in artikel 4 bedoelde ondernemingen (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 16 februari 1949, B. 8586). In dit verband zij erop gewezen dat bij de belastingheffing van de hierbedoelde lichamen niet alleen de belangen van de fiscus en van het desbetreffende lichaam aan de orde komen; het is niet in de laatste plaats het belang van particuliere, commerciële ondernemingen, dat hier in het geding is en dat dan ook medebepalend is voor de mate waarin bij de toepassing soepelheid kan worden betracht."

De bewindslieden van Financiën vonden het moeilijk om richtlijnen te geven voor de toepassing van art. 4 Wet Vpb, omdat de mogelijke omstandigheden daarvoor te verscheiden waren:

"Zou men dit desondanks toch pogen te doen, dan ontstaat het gevaar dat de fiscale neutraliteit met betrekking tot de concurrentie-verhoudingen niet voldoende gehandhaafd blijft door onvoldoende aanpassing aan de verscheidenheid van de gevallen die zich voordoen. Het geven van globale richtlijnen heeft anderzijds geen zin, daar het hier juist gaat om de bijzonderheden van elk geval."(22)

5.6 In HR BNB 1988/296(23) omschreef u de strekking van art. 4 Wet Vpb als volgt:

"Blijkens de memorie van toelichting bij het ontwerp dat tot de wet heeft geleid (...) [zie 5.3 hierboven; PJW] strekt art. 4 tot bescherming van de ingevolge art. 2 in de vennootschapsbelasting betrokken lichamen tegen concurrentie van lichamen die, omdat zij buiten de werkingssfeer van dat artikel vallen, niet aan de vennootschapsbelasting zouden zijn onderworpen en dientengevolge bij deze concurrentie een ongerechtvaardigde voorsprong zouden genieten."

5.8 In de zaak HR BNB 1984/29(24) betwistte een abortuskliniek onder meer het oordeel dat haar werkzaamheid uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkwam in de zin van art. 4 Wet Vpb. U oordeelde dat de deelname aan het maatschappelijke verkeer met een organisatie van kapitaal en arbeid impliceerde een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende werkzaamheid:

"dat het Hof, voor zover hier van belang, als vaststaande heeft aangemerkt dat de feitelijke werkzaamheid van belanghebbende bestond in de exploitatie van een kliniek, waar zwangere vrouwen tegen betaling aan belanghebbende van een door deze vastgestelde prijs vruchtafdrijving konden laten uitvoeren door artsen, wier honorarium door belanghebbende werd bekostigd;

Dat dit met zich brengt dat belanghebbende met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid deelnam aan het maatschappelijk verkeer;

Dat hieruit volgt dat belanghebbende een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende werkzaamheid verrichtte zoals bedoeld in artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;"

5.10 Heithuis en Van den Dool(27) menen dat art. 4(a) Wet Vpb een bewijsvermoeden van een (al dan niet geobjectiveerd) winststreven inhoudt, maar komen tot hetzelfde resultaat:

"Heersende opvatting is dan ook dat verenigingen, stichtingen of overige, niet-publiekrechtelijke lichamen slechts op grond van deze bepaling belastingplichtig worden indien, op het winstoogmerk na, aan alle ondernemingsvereisten is voldaan, dat wil zeggen beschikken over een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid."

5.11 Ook de schrijvers van de Vakstudie (aant. 2 bij art. 4 Wet Vpb) menen dat art. 4(a) alleen het ontbreken van het winstoogmerk van het fiscale ondernemingsbegrip ondervangt:

"Dit blijkt ook reeds uit de bewoordingen van art. 4 Wet VPB 1969; immers, indien er geen sprake is van een in het economische verkeer tredende organisatie van kapitaal en arbeid kan er geen met een onderneming uiterlijk overeenkomende werkzaamheid worden waargenomen."

5.12 Van Vliet(28) betoogt dat art. 4(a) Wet Vpb vooral van belang is voor lichamen die niet regelmatig winst behalen, maar evenmin structureel verlies laten. Van de Streek(29) acht de rol van art. 4(a) Wet Vpb beperkt omdat de aanwezigheid van een winstoogmerk zijns inziens in de rechtspraak vergaand is geobjectiveerd. Bresser(30) schrijft (ik laat voetnoten weg):

"Nu de jurisprudentie steeds de activiteiten als het drijven van een onderneming kwalificeert indien stelselmatig winsten worden behaald, ongeacht de statutaire bepalingen, komt aan het onder a gestelde geen wezenlijke betekenis toe. Het bestaansrecht van art. 4 Wet VPB wordt dan ook ontleend aan het onder b gestelde."

5.13 Van Horzen meent dat indien is voldaan aan art. 4(a) Wet Vpb, dan niet meer hoeft te worden getoetst aan art. 2(1)(d) (oud) Wet Vpb. Hij becommentarieert de thans te beoordelen Hofuitspraak in NTFR 2010/2610 als volgt:

"Omdat belanghebbende geacht wordt in concurrentie te treden als bedoeld in art. 4 Wet VPB 1969 hoefde niet aan de orde te komen of belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Naar mijn mening valt niets aan te merken op dit onderdeel van de uitspraak van het hof."

5.15 De belanghebbende stelt in cassatie (klacht 1) dat het Hof niet in het midden had mogen laten of zij naar winst streefde. Nu het Hof de belanghebbende belastingplichtig achtte op grond van art. 4 Wet Vpb, doet een ontbreken van winstoogmerk echter niet ter zake voor de belastingplicht. Dit is slechts anders indien de rechter art. 4 Wet Vpb pas op een stichting zou mogen toepassen nadat hij heeft vastgesteld dat - wegens het ontbreken van winststreven - geen 'onderneming' en daarmee geen belastingplicht op grond van art. 2(1)(d) (oud) Wet Vpb bestaat. Daarop wijst echter niets.(32) Reeds in 1957 overwoog u op basis van art. 2(2) Besluit Vpb 1942:

"(...) dat de Raad van Beroep op het in het beroepschrift aangevoerde argument (...) reeds hierom niet behoefde in te gaan, omdat het deel uitmaakte van het betoog, dat belanghebbende geen winst beoogde, terwijl de Raad van Beroep de vraag, of belanghebbende al dan niet winst beoogde, in het midden heeft gelaten en in het midden kon laten immers de Raad heeft aangenomen, dat belanghebbende een bedrijf in den zin van art. 2 lid 2, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 uitoefende, omdat haar werkzaamheid naar het uiterlijk met bedrijfsuitoefening overeenkwam en in concurrentie trad met de aldaar omschreven bedrijven;"

5.17 Op de vraag van de Vaste Commissie voor Financiën of een voorgestelde bepaling bedoeld was om "een rem te vormen op een te ongebreidelde toepassing van artikel 4"(33) antwoordden de bewindslieden van Financiën:

"Met betrekking tot [art. 4] toch ligt, zoals uit de memorie van antwoord moge blijken, juist een voorzichtige en zeker niet een ongebreidelde toepassing in het voornemen."(34)

5.18 Tijdens het Mondeling Overleg(35) werd het uitblijven van vennootschapsbelastingplicht voor organisaties in het (semi)profvoetbal aan de orde gesteld. Van de zijde van de Staatssecretaris is opgemerkt:

"80. (...) Van in concurrentie treden met belastingplichtige ondernemingen is geen sprake, omdat de verenigingen zich op een eigen gebied begeven. Concurrentie is in het algemeen slechts aanwezig als het om activiteiten in hetzelfde vlak gaat. (...)"

Tijdens de beraadslaging over art. 4 Wet Vpb op 5 juni 1969 merkte de heer Scholten in reactie op het Verslag van dat Mondeling Overleg op:

"(...) In de memorie van antwoord zijn de touwtjes t.a.v. de interpretatie van deze concurrentiefictie vrij strak aangehouden. De belastbaarheid is aanwezig, zo is gezegd, wanneer de werkzaamheden gaan ten koste van het debiet van andere ondernemingen. Daarbij wordt gewezen op een arrest van 16 februari 1949 B8568. Daarin staat ook, dat een handelen met het oogmerk van concurrentie daarbij niet noodzakelijk is. (...) De argumentatie voor dat niet belasten [van de (semi) profvoetballerij; PJW] is dan: van een in concurrentie treden met belastingplichtige ondernemingen is geen sprake, omdat de verenigingen zich op een eigen gebied begeven, concurrentie is in het algemeen slechts aanwezig als het om activiteiten in hetzelfde vlak gaat.

Dit is een beginsel dat ik uit de bestaande jurisprudentie niet heb kunnen afleiden. Met name wijs ik op B.N.B. 57/283, waar vrij keihard in wordt gezegd: Indien bedrijven gelijke activiteiten op commerciële basis zouden kunnen uitoefenen, dan is die concurrentievoorwaarde al vervuld. (...) Ik zou aan de Staatssecretaris willen vragen: mag ik uit die uitspraak betreffende vraag 80 de conclusie trekken, dat in de toekomst niet meer met die concurrentiebepaling zal worden gewerkt, wanneer een gelijksoortig bedrijf ontbreekt, zoals bij de voetbalverenigingen? Betekent die uitspraak dus een zekere beperking van de tot dusver gevolgde praktijk?"(36)

De Staatssecretaris antwoordde bij diezelfde beraadslaging als volgt:

"Inderdaad is niet in de jurisprudentie dat criterium van het op eigen gebied werkzaam zijn opgenomen. (...) Het is wel een bestaande praktijk. Die praktijk wordt op een breder terrein gevolgd. Ik denk daarbij aan organisaties, ook gemeentelijke organisaties, die verstrooiing bieden aan vakantiegangers in een bepaalde streek. Daarvoor wordt datzelfde criterium gehanteerd. Als de geachte afgevaardigde mij vraagt, of de bestaande, wat engere interpretatie verruimd wordt, dus of de fiscus iets meer terugtreedt met betrekking tot de belastingheffing in het geval van het "in concurrentie treden met", dan wil ik die vraag inderdaad bevestigend beantwoorden. Hij heeft de uitdrukking "gelijksoortig" gebruikt. Ik weet niet, of dat misschien niet iets te ver gaat.

In mijn antwoord op vraag 80 van het mondeling overleg heb ik gesproken over verenigingen die zich op eigen gebied bewegen. Ik geef er de voorkeur aan, die terminologie ook aan te houden."

5.19 De regering heeft in 2001 bij een verruiming van art. 6 Wet Vpb (subjectieve vrijstellingen; zie onderdeel 6 hierna) het verschil proberen aan te geven tussen "in concurrentie treden" (art. 4(a) Wet Vpb) en "ernstige concurrentieverstoring" in het huidige art. 9(1)(h) en (i) Wet Vpb. Zij betoogde:(37)

"(...) in het voorstel (is) opgenomen dat de fictieve kostenaftrek - welke volgens het voorstel is geregeld in artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en welke doorwerkt naar de beoordeling of de vrijstelling van artikel 6 van die wet van toepassing is - niet mag leiden tot ernstige concurrentieverstoring. Hiervan is sprake als de activiteit binnen de branche duidelijk als concurrentie wordt ervaren, zodat de fictieve kostenaftrek en in het verlengde daarvan de vrijstelling daadwerkelijk zou leiden tot een ongewenste marktverstoring. Dit criterium vormt een lichte aanscherping ten opzichte van het concurrentiecriterium van artikel 4, waarbij van daadwerkelijke concurrentie geen sprake hoeft te zijn."

5.21 In HR BNB 1959/386(39) klaagde een stichting die goedkope maaltijden aanbood dat de feitenrechter art. 2(2) Besluit Vpb 1942 verkeerd had toegepast door 'in concurrentie treden' niet te verstaan als 'in noemenswaardige concurrentie treden'. U overwoog:

"dat het Hof hiervan uitgaande - klaarblijkelijk mede in aanmerking genomen het grote aantal der bezoekers van belanghebbendes instelling - aannemelijk heeft geacht, dat hare werkzaamheid plaats vond ten koste van het debiet van de door hem bedoelde te Z door natuurlijke personen geëxploiteerde restaurantbedrijven, en hierin ligt opgesloten 's Hofs oordeel, dat belanghebbende aan die bedrijven een noemenswaardige concurrentie aandeed; dat mitsdien dit middel faalt;"

5.22 Dinnissen(40) meent dat concurrentie in de zin van art. 4(a) Wet Vpb zich slechts voordoet als achterwege laten van vennootschapsbelastingheffing de concurrentie (potentieel) verstoort:

"Concurrentie in het kader van de normale economische spelregels, waarbij de belastingheffing geen concurrentie-verstorend element is, behoort geen concurrentie te zijn in de zin van deze wetsbepaling. Concurrentie is immers een geaccepteerd gegeven in het economisch bestel en treedt evenzeer op tussen volgens de normale regels belaste lichamen. De wetsbepaling hanterend in de gevallen waar concurrentie in economische zin kan worden aangetoond, zonder de vraag aan de orde te stellen, of deze concurrentie nu wel wordt verstoord door de belastingheffing, breidt de werking van de bepaling naar mijn mening op onaanvaardbare wijze uit."

De advocaat-generaal Verburg was het daarmee eens:(41)

"Het aan uit hoofde van artikel 2 Vpb. '69 niet belaste organisaties niet gegunde concurrentievoordeel kan uitsluitend bestaan in het profiteren van de onbelaste status."

5.23 In de zaak HR BNB 1968/10(42) - inzake een natuurpark - overwoog u over het concurrentiecriterium in art. 2(2) Besluit Vpb 1942:

"dat het Hof aan de vaststaande feiten omtrent de bekendheid, de inrichting, de grootte, het aantal bezoekers en de entreeprijs van het door belanghebbende geëxploiteerde vermaakcentrum de gevolgtrekking heeft verbonden, dat voor het jaar 1964 en ook voor de onmiddellijk daaraan voorafgaande periode de exploitatie van belanghebbendes natuurpark plaats vond ten koste van het debiet van bedrijven, welke aan dagjesmensen recreatie verschaffen in de open lucht zoals dierentuinen, strandbaden, speeltuinen, vogelparken en dergelijke, en welke - naar het Hof van algemene bekendheid oordeelde - door natuurlijke personen en naamloze vennootschappen worden en werden uitgeoefend;

dat het Hof voorts uit de onweersproken stelling van de Inspecteur, dat de NV Eurorecreatiecentrum te Westerhoven op een afstand van nog geen 50 km van belanghebbendes natuurpark een zwembad, roeiboten- en kanoverhuurinrichting, cafe-restaurant, carrousel, speeltuin, souvenierswinkel, kampwinkel, midget-golfbaan en trampolines exploiteerde, heeft afgeleid, dat het door deze naamloze vennootschap geëxploiteerde recreatiecentrum wat aard en omvang betreft met dat van belanghebbende op een lijn kan worden gesteld, waarmede het Hof kennelijk tot uitdrukking bracht dat belanghebbendes natuurpark en bedoeld recreatiecentrum te Westerhoven gelijksoortig zijn;

dat het Hof op grond van een en ander zonder schending van het recht en in het bijzonder zonder schending van artikel 2 van het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken heeft kunnen beslissen, dat belanghebbende bij de exploitatie van het natuurpark in 1964 en in de onmiddellijk daaraan voorafgaande periode in de zin van artikel 2, lid 2, van het Besluit in concurrentie trad met bedrijven, uitgeoefend door natuurlijke personen dan wel naamloze vennootschappen."

5.24 Toen er nog investeringsbijdragen bestonden, was belastingplicht aantrekkelijk. De belangen waren toen tegengesteld: de Inspecteur bepleitte afwezigheid van belastingplicht; de belanghebbenden achtten zichzelf wel degelijk belastingplichtig. HR BNB 1987/264(43) betrof de mogelijke belastingplicht van een stichting tot bevordering van de ontwikkeling van de rundveehouderij. Deze stichting wilde wél belastingplichtig zijn om in aanmerking te komen voor een investeringsbijdrage. In cassatie was niet in geschil dat zich een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende werkzaamheid voordeed. Het Hof zag geen concurrentie met andere ondernemingen. De A-G Verburg concludeerde dat het ervan afhing

"in welke kring de concurrenten gezocht moeten worden. Aangezien concurrentie mogelijk moet zijn op commerciële basis (...) komen proefboerderijen daarvoor niet in aanmerking. Zou evenwel ook acht moeten worden geslagen op andere boerderijen dan uitsluitend proefboerderijen, dan rijst de vraag of de activiteiten van belanghebbende het debiet van gewone boerderijen afbreuk hebben gedaan.

Het tweede cassatiemiddel lijkt mij in zoverre gegrond dat het Hof uitgegaan is van een te beperkt begrip concurrentie. Immers het moge zo zijn dat (...) de afzet (...) door belanghebbende niet ten koste is kunnen gaan van het debiet van de op deze markten werkzame gewone boerderijen, anders gezegd er niet toe geleid heeft dat de gewone boerderijen met hun produkten zijn blijven zitten, maar de term debiet gebezigd in arrest HR 16 februari 1949, B 8568, zou ik toch ruimer willen opvatten dan uitsluitend in de zin van afzet."

U oordeelde:

"Vanuit het eerste oogpunt bezien [exploitatie van de proefboerderij; PJW] is er, aldus het Hof, geen sprake van concurrentie, aangezien - samengevat weergegeven - in het onderhavige jaar in het geheel geen proefboerderijen zijn geëxploiteerd door andere personen of lichamen als bedoeld in voormeld artikel 4. Beschouwd vanuit het tweede oogpunt [exploitatie van een gewone boerderij; PJW] is belanghebbende naar 's Hofs oordeel in dat jaar evenmin in concurrentie getreden omdat de markt voor zuivelproducten en die voor rundvee in het onderhavige jaar zo groot waren dat de afzet door belanghebbende op deze markten niet ten koste van het debiet van op die markten werkzame gewone boerderijen is kunnen gaan. Door zijn door het middel bestreden beslissing aldus te motiveren, heeft het Hof ten aanzien van het begrip "concurrentie" als gehanteerd in artikel 4 niet een onjuiste maatstaf aangelegd. (...)"

Slot annoteerde in BNB 1987/264:

"Een opmerkelijke uitspraak. (...) Juist doordat zo velen zich in de concurrentiestrijd werpen is de concurrentie volkomen. Van geen van de aanbieders kan worden gezegd dat hij niet meeconcurreert. (...)."

Hetihuis en Van der Dool(44) leiden uit het arrest af dat pas sprake is van concurrentie:

"indien de werkzaamheden van het lichaam in enigszins betekende mate ten koste van het debiet van andere reguliere ondernemers gaan.(45) Of de werkzaamheden ten koste gaan van het debiet van anderen, dient te worden beoordeeld door de omzet van het lichaam te vergelijken met de totale omzet door alle ondernemers die opereren op die (regionale) markt. Indien deze omzet gering is, is geen sprake van in concurrentie treden."

5.25 HR BNB 1988/296(46) betrof een BV die investeringsbijdragen wilde voor bedrijfsmiddelen die zij had aangeschaft om aan een stichting ter beschikking te stellen die een kunstijshal verliesgevend exploiteerde. Een deel van de aandelen in de BV was geplaatst bij die stichting. Recht op de investeringsbijdrage zou bestaan als de stichting aan de vennootschapsbelasting was onderworpen. Het Hof Amsterdam overwoog:

"Weliswaar is reeds sprake van in concurrentie treden in de zin van art. 4 van de Wet wanneer de exploitatie ten koste gaat van ondernemingen - waarbij het niet noodzakelijk is dat deze concurrentie beoogd is - maar het dienen dan wel ondernemingen te zijn die een gelijksoortige of verwante activiteit bedrijven en die bovendien voldoende dichtbijgelegen moeten zijn om nadelige invloed van de exploitatie te kunnen ondervinden. Belanghebbende heeft niet voldoende gesteld en aannemelijk gemaakt dat de dichtstbijzijnde kunstijsbanen een negatieve invloed van de aanwezigheid van de kunstijsbaan ondervinden. Bovendien is niet voldoende gesteld en aannemelijk geworden dat de andere kunstijsbanen in het kader van een onderneming worden geëxploiteerd.

Voor zover de belanghebbende betoogt dat de stichting met haar activiteiten in concurrentie treedt met een aantal andere commercieel geëxploiteerde evenementen die in de winter voor de kunstijsbaan concurrerend zijn, te weten bowlingbaan, tennishallen en een squash-hal verwerpt het hof dat betoog. Met de inspecteur is het hof van oordeel dat, ook al gaat het in die gevallen om recreatieve sportbeoefening, deze overeenkomst te zwak is om van gelijksoortige of verwante activiteiten te spreken."

U overwoog:

"Blijkens de Memorie van Toelichting (...) (Tweede Kamer 1959 - 1960 - 6000, nr. 3, blz. 17 r.k.) strekt artikel 4 tot bescherming van de ingevolge artikel 2 in de vennootschapsbelasting betrokken lichamen tegen concurrentie van lichamen die, omdat zij buiten de werkingssfeer van dat artikel vallen, niet aan de vennootschapsbelasting zouden zijn onderworpen en dientengevolge bij deze concurrentie een ongerechtvaardigde voorsprong zouden genieten. Nu zodanige bescherming zich niet langs de weg van artikel 4 laat verwezenlijken ten aanzien van lichamen die geen vennootschapsbelasting betalen omdat zij structureel verliesgevend zijn, moet het artikel naar zijn strekking aldus worden uitgelegd dat het op zodanige lichamen niet van toepassing is."

5.26 Bresser(47) betoogt dat het begrip concurrentie:

"(...) niet te ruim (dient) te worden uitgelegd. Zo zal een bakker in Groningen niet concurreren met een bakker in Zeeland. Evenmin concurreert een gemeentelijk zwembad met een plaatselijke bioscoop, vanuit de gedachte dat een euro slechts éénmaal kan worden uitgegeven. Zo voorzien kleine lokale recreatiemogelijkheden in een andere behoefte dan een groot pretpark.(48)"

5.27 De Rechtbank 's-Gravenhage(49) moest in 2007 oordelen over de belastingplicht van een jaarlijks terugkerend driedaags bokbierfestival:

"Naar het oordeel van de rechtbank treedt eiseres in concurrentie met in de inkomsten- of vennootbelasting betrokken ondernemers, in het bijzonder ondernemers die gelegenheid bieden tot het nuttigen van alcoholische dranken, waaronder bier. Dat tijdens het festival voornamelijk bokbier wordt geschonken - naar eiseres stelt is de consumptie van andere dranken bijkomstig - maakt dit niet anders. De wijze waarop eiseres het festival onder de aandacht brengt van het publiek, maakt reeds duidelijk dat de festivalbezoekers worden gevonden binnen de doelgroep die ook door horecagelegenheden wordt bediend. Voorts zijn de openingstijden van het festival anders dan eiser stelt niet beperkt tot tijden waarop horeca-ondernemingen gesloten zijn. Dat geen andere organisatie een vergelijkbaar festival organiseert of zou kunnen organiseren staat niet aan het voorgaande in de weg. Voor het in concurrentie treden is het niet nodig dat dit gebeurt met ondernemers die geheel gelijke activiteiten verrichten. Eiseres heeft nog aangevoerd dat van in concurrentie treden geen sprake kan zijn omdat het festival slechts drie dagen per jaar is geopend en omdat zij met de promotie van bokbier juist gratis reclame maakt voor andere drinkgelegenheden. De rechtbank vindt in deze argumenten geen reden om anders te oordelen. De Wet stelt geen tijdsduur aan het in concurrentie treden, het aantal door eiseres verkochte consumpties (70.000) is aanzienlijk en gaat ten koste van de afzetmogelijkheden van bedoelde ondernemingen. Ook de stelling van eiseres dat zij niet streeft naar het behalen van winst - wat daar overigens van zij - en de omstandigheid dat vrijwilligers bij de organisatie van het festival een grote rol spelen, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. Het één noch het ander is relevant voor het antwoord op de vraag of eiseres in concurrentie treedt met ondernemers."

5.28 Van Horzen (NTFR 2010/2610) schreef bij het Hofoordeel in belanghebbendes zaak over 'in concurrentie treden:'

"Belanghebbende had aangevoerd dat de plaatselijke horeca in de plaats waar het festival werd georganiseerd juist blij was met het door belanghebbende georganiseerde evenement. Kennelijk wilde belanghebbende op deze manier aantonen dat zij op lokaal niveau niet als concurrent werd ervaren. Voor haar stellingname heeft belanghebbende zich wellicht laten leiden door bijvoorbeeld HR 15 november 1967, BNB 1968/10, waar ten aanzien van een ontspanningspark aan het concurrentiecriterium geacht werd te zijn voldaan omdat binnen vijftig kilometer van het ontspanningspark van belanghebbende door een nv een vergelijkbaar park werd geëxploiteerd. Belanghebbende zal hebben gedacht dat de afwezigheid van concurrenten in haar directe omgeving relevantie had voor toepassing van art. 4 Wet VPB 1969. Volgens het hof dient het concurrentiecriterium van art. 4 Wet VPB 1969 echter niet op deze beperkte wijze te worden uitgelegd en toegepast. Belanghebbende heeft niet de stelling ingenomen dat de festivalmarkt in Nederland zodanig groot van omvang is dat zij feitelijk niet ten koste van het debiet van op de festivalmarkt werkzame gewone organisatoren heeft geopereerd. Dit, in de literatuur bestreden, criterium is door de Hoge Raad gehanteerd in HR 24 juni 1987, nr. 23.933, BNB 1987/264."

5.29 Publiekrechtelijke lichamen zijn voor een deel van hun economische activiteiten uitgezonderd van heffing van omzetbelasting. Op basis van EU-richtlijnen geldt deze uitzondering niet "indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden". Deze uitzondering op de uitzondering moet volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU ruim worden uitgelegd.(51) Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde in de in voetnoot 53 genoemde zaak (over gelegenheid geven tot slagboomparkeren) dat uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat 'van enige betekenis' betekent 'van meer dan onbeduidende omvang', maar dat niet duidelijk is hoe die laatste term moet worden ingevuld. Zij schreef vervolgens:

"5.3.4. In de literatuur wordt wel aangenomen dat het HvJ EG hiermee het financiële belang voor ogen heeft gehad: een concurrentieverstoring is dan van onbeduidende omvang indien private partijen er (financieel) niet of nauwelijks last van ondervinden. (...) Daarbij merk ik op dat ik mij afvraag hoe dat geringe financiële belang dan gemeten moet worden, zeker als het gaat om potentiële concurrentie. (...) Wel teken ik aan dat ik (...) meen dat al snel moet worden aangenomen dat (mogelijke) concurrentieverstoring 'van enige betekenis' is.

(...) blijft in de bepaling in het ongewisse op welke geografische schaal deze verstoring in aanmerking moet worden genomen: (...)

5.3.6. In aanmerking nemende het uitgangspunt van de btw dat alle economische activiteiten op dezelfde wijze moeten worden behandeld en in de heffing moeten worden betrokken, en gezien de ruime uitlegging die aan artikel 4, lid 5, tweede alinea moet worden gegeven, en de omstandigheid dat ook potentiële concurrentieverstoring meetelt voor de toepasbaarheid van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, lijkt het mij dat in beginsel alle gelijke prestaties in de desbetreffende staat in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling van het concurrentie-aspect."

5.31 Het kartelrecht beoogt concurrentievervalsing te voorkomen. Voor de vraag of sprake is van concurrentie, moet de relevante markt afgebakend worden. De Memorie van Toelichting bij de Mededingingswet vermeldt:(52)

"De relevante markt wordt zowel bepaald door de aard van de desbetreffende producten of diensten als door het gebied in geografische zin waarbinnen de onderneming moet concurreren en de objectieve mededingingsvoorwaarden voor alle ondernemingen gelijk zijn."

5.32 Korsten en Van Wanroij(53) over marktafbakening:

"Aangezien geen twee markten hetzelfde zijn, zal iedere markt op zijn bijzondere kenmerken onderzocht en beoordeeld moeten worden. In de praktijk en in de besluiten van de NMa worden behalve markten vaak ook nog verschillende 'marktsegmenten' onderscheiden.

(...) De Europese Commissie gaat er bij de vaststelling van de relevante markt vanuit dat ondernemingen op drie niveaus met concurrentie te maken hebben:

- door substitueerbaarheid aan de vraagzijde

- door substitueerbaarheid aan de aanbodzijde

- door potentiële concurrentie"

5.33 In haar 'Bekendmaking inzake de bepaling van de relevante markt voor het gemeenschappelijke mededingingsrecht'(54) uit 1997 schrijft de Europese Commissie over de afbakening van de relevante productmarkt en de relevante geografische markt het volgende:

"De bepaling van een productmarkt en een geografische markt is erop gericht, vast te stellen welke feitelijke concurrenten van de betrokken ondernemingen in staat zijn [op; PJW] te wegen op [bedoeld zal zijn: tegen; PJW] het gedrag van de betrokken ondernemingen of deze te beletten onafhankelijk van daadwerkelijke concurrentiedwang op te treden."

De relevante productmarkt omvat:

"(...) alle producten en/of diensten die op grond van hun kenmerken, hun prijzen en het gebruik waarvoor zij zijn bestemd, door de consument als onderling verwisselbaar of substitueerbaar worden beschouwd."

Bij de beoordeling van de vervangbaarheid hecht de Commissie belang aan:

- bewijs van substitutie in een recent verleden,

- economische en statistische ramingen van de elasticiteit en de kruislingse prijselasticiteit,(55)

- standpunten van afnemers en concurrenten,

- consumentenvoorkeur,

- belemmeringen en kosten in verband met de overschakeling van de vraag naar potentiële vervangingsproducten,

- het eventueel naast elkaar bestaan van verschillende categorieën afnemers en prijsdiscriminatie.

De relevante geografische markt is:

"(...) het gebied waarbinnen de betrokken ondernemingen een rol spelen in de vraag naar en het aanbod van goederen of diensten, waarbinnen de concurrentievoorwaarden voldoende homogeen zijn en dat van aangrenzende gebieden kan worden onderscheiden doordat duidelijk afwijkende concurrentievoorwaarden heersen.'

Bij de beoordeling van de relevante geografische markt hecht de Commissie belang aan:

- bewijzen dat bestellingen naar andere gebieden zijn afgeleid,

- de aard van de vraag naar het betrokken product (hoofdkenmerken van de vraag),

- standpunten van afnemers en concurrenten,

- geografisch inkooppatroon van de afnemers,

- handelsstromen en leveringspatronen,

- belemmeringen en overschakelingskosten die verband houden met het afleiden van bestellingen naar ondernemingen die in andere gebieden zijn gevestigd.

5.34 De zaak United Brands v. Commissie(56) betrof de vraag of de Commissie de relevante productmarkt en de relevante geografische markt juist had afgebakend in een geschil over mogelijk misbruik van een machtspositie. Het HvJ oordeelde dat de bananenmarkt zich onderscheidt van die in andere verse vruchten:

"§ 1. De produktmarkt

12. Overwegende ten aanzien van de produktmarkt, dat vooreerst moet worden onderzocht of, zoals UBC betoogt, de bananen tot de markt van verse vruchten behoren aangezien zij voor de consumenten redelijkerwijze vervangbaar zijn door andere soorten verse vruchten zoals appels, sinaasappels, druiven, perziken, aardbeien enz., dan wel of als relevante markt uitsluitend de bananenmarkt zelf moet worden beschouwd (...) die een voldoende homogene en van die andere verse vruchten onderscheiden markt zou vormen;

13. (...)

29. dat wat de twee vruchten betreft die het gehele jaar door beschikbaar zijn (sinaasappels en appels), zich bij de eerste geen vervanging voordoet en bij de tweede slechts een geringe substitueerbaarheid bestaat;

30. dat deze beperkte substitueerbaarheid het gevolg is van de bijzondere eigenschappen van de banaan en van alle factoren die de keuze van de consument beïnvloeden;

31. dat de banaan door haar uiterlijk, smaak en zachtheid alsmede doordat zij geen pitten bevat, gemakkelijk handelbaar is en in gelijkmatige hoeveelheden wordt geproduceerd, kan voorzien in de constante behoeften van een grote bevolkingsgroep bestaande uit kinderen, ouderen en zieken;

32. dat wat de prijzen betreft, door twee FAO-onderzoeken is aangetoond dat de bananenprijs enkel in de zomermaanden, en voornamelijk in juli, met maximaal 20% daalt onder invloed van de dan lage prijzen van andere vruchten, namelijk perziken en tafeldruiven;

33. dat weliswaar de banaan in die maanden en gedurende enkele weken aan het eind van het jaar ontegenzeggelijk de concurrentie van andere vruchten ondervindt, doch de omstandigheid dat het volume van de invoer en het aanbod in de relevante geografische markt gemakkelijk kan worden bijgesteld, maakt dat die concurrentie uiterst zwak is en de bananenprijs zich zonder grote problemen aan die situatie van overvloed laat aanpassen;

34. dat blijkens het voorgaande een grote groep van consumenten met een blijvende behoefte aan bananen zich door het feit dat andere verse vruchten op de markt verschijnen, niet in belangrijke of zelfs maar merkbare mate ervan laat weerhouden bananen te kopen, en ook de seizoenspieken slechts een vrij kortstondige en, wat de substitueerbaarheid betreft, zeer beperkte invloed hebben;

35. dat hieruit volgt dat de bananenmarkt een markt is die zich voldoende onderscheidt van die van andere verse vruchten;'

5.36 Aan de na-oorlogse rechtspraak ontleent Dinnissen(58) de volgende criteria voor de beoordeling of 'in concurrentie (ge)treden' wordt in de zin van (thans) art. 4 Wet Vpb:

"a. De werkzaamheden moeten plaatsvinden ten koste van het debiet van ondernemingen

b. Een oogmerk om concurrentie te bedrijven is niet vereist

c. Er moet concurrentie mogelijk zijn op commerciële basis

d. De concurrentie moet kunnen plaatsvinden met enigermate verwante ondernemingen

e. Het concurrentiebegrip omvat niet alleen feitelijke doch ook potentiële concurrentie

Ad a. (...) De vraag of bij afwezigheid van dit lichaam, een gelijksoortige besteding zou hebben plaatsgevonden is dunkt mij van wezenlijke betekenis. Indien dit niet het geval zou zijn, heeft geen beïnvloeding plaats van het debiet van verwante bedrijven, doch is hoogstens sprake van beslag op koopkracht, hetgeen niet voldoende wordt geacht voor de toepassing van de concurrentie-fictie.

(...)

Ad d. (...) In BNB 1968/10 (Efteling-arrest) stelt belanghebbende dat ook de omvang van de werkzaamheden een element is van het begrip 'gelijksoortig'. Ik ben van mening dat dat juist is. Allereerst zullen kleine lokale recreatie-mogelijkheden, waarvan in casu sprake was, in een andere behoefte voorzien dan een groots opgezet pretpark. Vervolgens kan ik mij voorstellen dat bij een dergelijk groot verschil in omvang de concurrentie nauwelijks of niet kan worden veroorzaakt door de belastingheffing. Tenslotte is het goed denkbaar dat in een bepaalde situatie de omzet van etablissementen in de omgeving niet alleen niet nadelig wordt beïnvloed doch zelfs zal stijgen. (...)"

5.37 Op basis van de boven weergegeven parlementaire geschiedenis en rechtspraak, de ratio van de bepaling en het concurrentiebegrip op andere rechtsgebieden kom ik anno 2011 tot een vergelijkbare conclusie. Ik meen dat de beoordeling of zich concurrentie in de zin van art. 4(a) Wet Vpb voordoet, opgehangen kan worden aan het volgende beoordelingsschema: indien een 'andere dan publiekrechtelijke rechtspersoon' in de zin van art. 2(1)(d) (oud) Wet Vpb activiteiten ontplooit die uiterlijk met ondernemingswerkzaamheden overeenkomen, moeten - per activiteit - de volgende vragen worden beantwoord:

1. Zijn de activiteiten gelijksoortig aan activiteiten van anderen die met een organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelnemen (kunnen de activiteiten (potentieel) concurreren? Zijn het voor de afnemers (potentiële) substituten)? Zo ja:

2. Worden die gelijksoortige activiteiten (potentieel) ook commercieel uitgevoerd door belastingplichtigen ex art. 2(1)(a t/m c) Wet Vpb en IB-ondernemers (ik merk opnieuw op dat niet van belang is of die activiteiten uitgevoerd worden door nijvere stichtingen of verenigingen als bedoeld in art. 2(d)(oud))? Zo ja:

3. Welk geografische gebied is de relevante markt?(59)

4. Welke tijdspanne is relevant?(60)

5. Kan de afzet (potentieel) ten koste gaan van het debiet van de onder 2 bedoelde ondernemingen binnen dat geografische gebied en binnen die tijdspanne?

6. Zo ja, dan is in beginsel sprake van (potentiële) concurrentie in de zin van art. 4(a) Wet Vpb, maar op basis van de ratio, de wetsgeschiedenis en uw rechtspraak moeten nog twee vragen worden beantwoord:

a. Wordt de (potentiële) marktverstoring adequaat veroorzaakt door het ontbreken van vennootschapsbelastingplicht?

b. Is die (potentiële) marktverstoring van enige betekenis?

6.1 Voor het geval u meent dat 's Hofs oordeel stand houdt voor wat betreft belanghebbendes belastingplicht op basis van art. 4 Wet Vpb, ga ik in op 's Hofs verwerping van belanghebbendes beroep op de vrijstelling ex art. 6 Wet Vpb, waartegen zich belanghebbendes derde klacht richt. Art. 6 Wet Vpb bepaalde van 2002 tot en met 2006:

"Wij behouden ons voor onder daartoe te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen lichamen waarbij het streven naar winst - opgevat met inachtneming van de aftrekken van artikel 9, eerste lid, onderdelen i en j, in verbinding met het vierde en vijfde lid van dat artikel - hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is, en bij welke:

a. de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat, of

b. de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk wordt behaald met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, wordt verricht."

6.3 Het huidige art. 6 Wet Vpb werd in de Tweede Nota van Wijziging(62) op de Wet Vpb voorgesteld als art. 5a. In het Nader Gewijzigd Ontwerp van Wet luidde dit art. 5a:(63)

"Wij behouden Ons voor onder daartoe te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen lichamen, bij welke de behartiging van het algemene of het sociale belang op de voorgrond staat en het streven naar winst, hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is."

6.4 Het Nader Voorlopig Verslag van de Vaste Commissie voor Financiën vermeldt:

"Verschillende leden (...) vroegen zich nog af waarom naast de norm "algemeen belang" ook de norm "sociaal belang" wordt gehanteerd. Betekent dit in feite geen verenging? Wordt de toepassing van deze bepaling b.v. niet onmogelijk, als het om een cultureel belang gaat? (...) Zullen via artikel 5a buurthuizen, dorpshuizen, recreatiecentra, zwembaden en dergelijke buiten de heffing van vennootschapsbelasting worden gesteld? Deze leden hadden ook de vraag willen stellen waarom hier naast algemeen belang wordt gesproken van sociaal belang en niet van cultureel belang."(64)

De bewindslieden antwoordden als volgt:(65)

"(...) Zoals reeds in de toelichting op de tweede nota van wijziging is uiteengezet, beoogt dit artikel de mogelijkheid te openen in een aantal randgevallen vrijstelling van belastingplicht te verlenen. Het artikel dient gezien te worden als een aanvulling op artikel 5, voor lichamen welke wel aan de strekking van deze vrijstellingsbepalingen voldoen, doch niet onder de limitatieve opsomming van dat artikel vallen. (...) Ten antwoord op de vraag waarom naast algemeen belang wel gesproken wordt van sociaal belang en niet van cultureel belang delen de ondergetekenden mede, dat de in de tekst van artikel 5a voorkomende term "het sociale belang" geenszins is bedoeld als een beperking. Ten einde elk misverstand daaromtrent te voorkomen, hebben de ondergetekenden de tekst van het artikel op dit punt aangevuld. (...) De vraag of buurthuizen, dorpshuizen, recreatiecentra, zwembaden en dergelijke op de voet van artikel 5a buiten de heffing van de vennootschapsbelasting zullen worden gesteld, zal - voor zover deze lichamen niet reeds op grond van artikel 4 buiten de belastingheffing vallen - worden beantwoord met inachtneming van het geheel van voorwaarden van artikel 5a. De ook door de hier aan het woord zijnde leden gestelde vraag naar de betekenis van de term "het sociale belang" werd in het voorgaande reeds beantwoord."

6.5 De vaste commissie voor Financiën vroeg tijdens het Mondeling Overleg:

"84. Waarom in artikel 5a niet eenvoudig gesproken van algemeen belang? Deze term staat in de rechtspraak voldoende vast, zodat toevoegingen als "cultureel" en "sociaal" overbodig zijn."(66)

De Staatssecretaris antwoordde:

"84. De Successiewet 1956 spreekt in artikel 24 van een (binnen het Rijk gevestigde) rechtspersoon welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beoogt. Deze term "een algemeen maatschappelijk belang beoogt" omvat inderdaad ook "cultureel" en "sociaal", trouwens ook "kerkelijk, charitatief, wetenschappelijk" e.d. Het ontmoet geen bezwaar om in artikel 5a Vennootschapsbelasting te spreken van: "de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang". Ter wille van de uniformiteit met de Successiewet (artikel 24 Successiewet 1956) zou het de voorkeur verdienen te spreken van: "lichamen welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beogen". Bij de vierde nota van wijziging zal artikel 5a van het wetsontwerp dienovereenkomstig worden gewijzigd."(67)

In het Tweede Nader Gewijzigd Ontwerp van Wet luidde art. 5a vervolgens:

"Wij behouden Ons voor onder daartoe te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen lichamen welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen maatschappelijk belang beogen en bij welke het streven naar winst, hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is."(68)

Naar aanleiding van een amendement Van der Kieft(69) c.s. werd teruggegrepen naar de oorspronkelijke (minder stringente) tekst van het voorstel, die met ingang van 30 oktober 1969 in art. 6 Wet Vpb werd opgenomen:

"1. Wij behouden Ons voor onder daartoe te stellen voorwaarden van de belasting vrij te stellen lichamen, bij welke de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat en het streven naar winst, hetzij geheel ontbreekt, hetzij van bijkomstige betekenis is.

2. Onze Minister kan voor de in het eerste lid omschreven lichamen nadere regelen geven met betrekking tot het bepalen van de winst."(70)

6.6 Bij het Belastingplan 2002 is naast het algemene maatschappelijk belang toch ook het sociale belang weer in art. 6 opgenomen. In de desbetreffende Memorie van Toelichting(71) werd voorgesteld de vrijstelling:

"voortaan ook te laten gelden voor instellingen welke geen algemeen maatschappelijk belang behartigen maar waarbij de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk wordt behaald met behulp van arbeid van vrijwilligers. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan amateursportclubs."

De leden van de ChristenUnie merkten in het Verslag(72) op:

"Zo een regeling draagt altijd het probleem met zich mee arbitrair te zijn. Is de regering van plan een uitputtende lijst samen te stellen van organisaties die voor deze vrijstelling in aanmerking komen of moeten ze uitgaan van een set van voorwaarden? Daarbij denken deze leden bijvoorbeeld aan de verhouding tussen het aantal betaalde krachten en het aantal vrijwilligers dat bij de organisatie in dienst is en bijdraagt aan de behaalde winst. In dit kader vragen genoemde leden tevens hoe ruim de regering de definitie van het begrip "sociaal belang" definieert."

De Staatssecretaris schreef in reactie daarop:(73)

"Of een organisatie waarbij de behartiging van een sociaal belang op de voorgrond staat en de winst hoofdzakelijk wordt behaald met behulp van arbeid die door natuurlijke personen om niet of naar een loon dat in belangrijke mate lager is dan hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is, wordt verricht, is vrijgesteld van vennootschapsbelasting, is afhankelijk van de feitelijk behaalde resultaten. Het is dus niet mogelijk op voorhand een lijst samen te stellen van organisaties die hieraan voldoen.

Het begrip "algemeen maatschappelijk belang" heeft een beperkte reikwijdte in die zin dat bijvoorbeeld amateursportverenigingen daar niet onder vallen en niet voor vrijstelling van vennootschapsbelasting in aanmerking kwamen. Dit werd in de praktijk als een knelpunt ervaren, met name in situaties waarin winst werd behaald met behulp van de inzet van vrijwilligers. Het begrip "sociaal belang" is ruimer en omvat behalve de reeds genoemde amateursportverenigingen bijvoorbeeld ook muziekverenigingen en scoutinggroepen."

6.7 Het advies van de Raad van State luidde(74):

"23. (...) De Raad wijst erop, dat bij de totstandkoming van de Wet Vpb 1969 na wisselingen van opvatting uitdrukkelijk de lichamen waarbij het sociale belang op de voorgrond staat, niet in de vrijstelling zijn betrokken. Het besluit van 9 april 1999, nr. DB99/1333M, thans vervangen door het besluit van 1 december 2000, nr. CPP2000/2698M, verruimt in strijd met het wettelijk regime en de inmiddels daaromtrent gewezen jurisprudentie de vrijstelling echter toch met de lichamen waarbij het sociale belang op de voorgrond staat. Het besluit heeft betrekking op de behartiging van een algemeen maatschappelijk, kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel, wetenschappelijk of sociaal belang. Daartoe worden onder meer ook de activiteiten van amateursport-, hobby- en buurtverenigingen gerekend. Gelet op het met de uitdrukkelijke wetsbepaling strijdige beleid is het opnemen van de verruiming in de Wet Vpb 1969 geboden. Deze wetswijziging dient daarbij zelfstandig en dragend gemotiveerd te worden.

(...) Volgens constante jurisprudentie kunnen de instellingen in de sociaal-culturele sfeer geen beroep doen op de vrijstelling van artikel 6 Wet Vpb 1969, ook niet indien deze organisaties met behulp van vrijwilligers fondsen voor de verenigingsactiviteiten of een goed doel verwerven. (...) De verruiming van de vrijstelling betekent een "grensverlegging" van de belastingplicht. De effecten daarvan dienen in kaart te worden gebracht, omdat bij elke wijziging van de belastingplicht het evenwicht tussen niet en wel belastingplichtige lichamen kan worden verstoord. Dit zou in het bijzonder kunnen optreden in de culturele sfeer.

Tevens behoeft de voorgestelde verruiming van artikel 6 Wet Vpb 1969 nadere toelichting, omdat zij naar de bewoordingen alleen ziet op de behartiging van een sociaal belang, terwijl het te codificeren besluit ook op andere belangen betrekking heeft.

De Raad adviseert de verruiming van de vrijstelling nader toe te lichten en daarbij in ieder geval ook de spanning met artikel 4 Wet Vpb 1969 die door de invoering van het begrip "ernstige concurrentieverstoring" wordt opgeroepen, te betrekken."

De regering verwees in haar Nader Rapport naar de uitgebreide motivering in de Memorie van Toelichting en voegde daaraan toe:(75)

"De begrippen "kerkelijk, levensbeschouwelijk, charitatief, cultureel en wetenschappelijk belang" zijn in het algemeen verbijzonderingen van het begrip "algemeen maatschappelijk belang" van artikel 6. Het niet afzonderlijk vermelden van de eerstgenoemde belangen heeft dus niet als oogmerk de reikwijdte van het besluit van 9 april 1999, nr. DB99/1333M, in te perken.

Nadere bestudering van de problematiek die hier aan de orde is, heeft er nog toe geleid dat het voorstel op een aantal punten is bijgesteld, vergeleken met het voorstel zoals dat aan de Raad is voorgelegd."

6.8 In de conclusie van 25 maart 2011 in zaak nr. 10/03464 betreffende een woningcorporatie(76) ben ik ingegaan op uw criteria voor kwalificatie van instellingen tot algemeen nut beogende instellingen. Ik concludeerde (onderdeel 8.2) dat uw toets inhoudt:

"in de eerste plaats moeten de statuten en het rechtstreekse object van de feitelijke werkzaamheden van de Stichting aannemelijk maken dat zij het algemeen belang beoogt. Dit is een kwalitatief criterium waarbij een rekenkundige benadering (50%) te kort schiet (vgl. HR BNB 1997/67, geciteerd in 4.14). Ten tweede moeten de werkzaamheden het algemeen belang minstens even zeer dienen als andere belangen. Voor dat tweede, kwantitatieve criterium, dat wel rekenkundig benaderd mag worden, is niet noodzakelijk dat sprake is van 'rechtstreeks' dienen; dat is alleen van belang voor het eerste criterium ('beogen')."

6.9 Van Horzen meent (NTFR 2010/2610) dat de belanghebbende door het Hof terecht niet als vrijgesteld lichaam is aangemerkt:

"9. Aan de vraag naar de verhouding tussen rhythm and blues en het algemeen belang komt het hof niet toe. Belanghebbende heeft haar stelling dat zij gericht is op verspreiding van deze muziekstijl niet onderbouwd. Zij is een doodgewone organisator van een festival en komt daarom niet aanmerking voor toepassing van art. 6 Wet VPB 1969. Naar mijn mening is het oordeel van hof terecht. Belanghebbende is wat mij betreft volledig vergelijkbaar met de organisator van het bokbierfestival waar Hof Den Haag over oordeelde in de uitspraak van 9 juni 2009, nr. 07/00593, LJN BI7346. Het feit dat bijvoorbeeld het algemeen belang gediend is met het nuttigen van vlees dat geproduceerd is op een milieu- en diervriendelijke manier, betekent niet dat een bioslager een algemeen nut beogende instelling is. De bioslager is een gewone marktpartij, net als Ko de Kiloknaller. Voor organisatoren van festivals geldt hetzelfde."

6.10 Het proces-verbaal van de eerste Rechtbank-zitting van 20 maart 2008 vermeldt dat de Inspecteur onderschrijft:

"(...) dat sprake is van een cultureel festival, alleen de particuliere belangen zijn denk ik groter dan de 25% waarvoor ruimte wordt geboden in artikel 6."

Bij verweer voor de Rechtbank betoogde de Inspecteur:

"De organisatie moet derhalve een cultureel belang nastreven dat ten goede komt aan het algemeen maatschappelijk (cultureel) belang. (...) Te denken valt daarbij aan het in stand houden van een plaatselijke of regionale traditie waar wordt gewerkt met vrijwilligers (...) Volgens de inspecteur valt bij de vrijstelling te denken aan verenigingen zoals harmonie en fanfare die tevens in de gemeenschap een sociale functie vervullen. De inspecteur is van mening dat het uitvoeren van muziek kan worden aangemerkt als een culturele activiteit. Echter niet alle culturele activiteiten kunnen onder de vrijstelling van artikel 6 (...) worden gerangschikt."

6.12 Bij verweer in hoger beroep betoogde de belanghebbende:

"De algemene mening over kunst en cultuur is dat dit in het algemeen belang is en dat muziek daar bij hoort; politiek wordt deze mening in alle breedte gedragen. Waarom een belastinginspecteur zou moeten vinden dat dit toch niet het geval zou zijn kan ik eigenlijk niet raden.

Ik kan mij vinden in r.o. 4.4.1 van de rechtbank, waarin naar mijn mening een goede uiteenzetting wordt gegeven van het algemeen maatschappelijk belang van de activiteiten van de Stichting Z."

6.13 Ter zitting voor het Hof heeft de belanghebbende overgelegd:

- een brief van B&W van Q van 23 november 2009 aan de gemachtigde(77), en

- het visiedocument van de Federatie Cultuur, Kunsten '92, Cultuurformatie en FNV Kiem mei 2010.

Volgens het proces-verbaal van de Hofzitting van 2 juni 2010 heeft zij voorts betoogd:

"Belanghebbende biedt de mogelijkheid om de culturele uiting van de artiesten naar het publiek te brengen. De gemiddelde bezoekers van het festival zijn veertigers of vijftigers. Bij klassieke concerten heb je deze discussie niet. Het gaat in eerste instantie om wat er cultureel geboden wordt. De gezelligheid komt erbij."

6.14 De Inspecteur verklaarde ter zitting niet bekend te zijn met de in 6.13 genoemde uitspraak over de ANBI-status van de belanghebbende. Uit het dossier volgt dat de Rechtbank Breda haar uitspraak over belanghebbendes ANBI-status(78) pas op 2 juni (de dag van de Hofzitting) aan de partijen heeft verzonden. Die rechtbank heeft geoordeeld dat de belanghebbende als algemeen nut beogende instelling (ANBI) ex art. 6.33 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Volgens de Rechtbank Breda is belanghebbendes doel:

"de Rhythm and Blues muziekstijl bij een breed publiek onder de aandacht te brengen en de instandhouding van deze muziekstroom te bevorderen."

(....).

"Om dit doel te bereiken organiseert belanghebbende eenmaal per jaar een tweedaags festival. Voorts ondersteunt de belanghebbende, zo leidt de rechtbank uit de stukken af, met geldelijke bijdragen andere instellingen en particuliere initiatieven die zich bezig houden met het in stand houden en promoten van de "Rhythm and Blues"-muziekstijl."

De Rechtbank Breda concludeert dat

"uit belanghebbendes regelgeving - haar statuten - en haar feitelijke werkzaamheden blijkt dat zij het algemeen belang dient."

Een winstoogmerk als bedoeld in art. 41a(1)(a) Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 achtte de Rechtbank Breda niet aanwezig:

"4.8. Naar het oordeel van de rechtbank streeft belanghebbende naar een zodanig overschot dat de continuïteit van haar activiteiten verzekerd is. Belanghebbende heeft derhalve geen winststreven omwille van die winst zelf. Bovendien behoeft, zoals in de Nota van Toelichting(79) wordt opgemerkt, een ANBI-instelling die incidenteel exploitatieoverschotten behaalt en deze aanwendt ten bate van haar doelstellingen, zoals belanghebbende, niet direct een winstoogmerk te hebben."

Inmiddels heeft Hof 's-Hertogenbosch(80) op 9 juni 2011 uitspraak gedaan in het door de Inspecteur tegen de uitspraak van Rechtbank Breda ingestelde hoger beroep. Dat Hof oordeelde dat promoten van de R&B de behartiging van een algemeen belang kan opleveren, maar dat de belanghebbende dit belang niet nastreeft. Het Hof overwoog:

"Belang

4.14. Belanghebbende stelt dat zij tot doel heeft het, kort gezegd, verspreiden en promoten van de muziekstijl R&B. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting expliciet aangegeven, dat een dergelijk doel een belang, ja zelfs een algemeen belang, vormt. Partijen zijn het dus eens dat het promoten van de muziekstijl R&B een algemeen belang kan opleveren. Het Hof sluit zich bij deze opvatting aan.

4.15. (...)

Algemeen belang

4.18. De Inspecteur stelt dat belanghebbendes activiteiten (nagenoeg) uitsluitend bestaan uit het organiseren van een muziekfestival en dat zij met betrekking tot deze activiteiten zich niet onderscheidt van een willekeurige commerciële organisator, zoals bijvoorbeeld PinkPop. De bezoekers moeten toegang betalen tegen min of meer met andere festivals vergelijkbare prijzen. Daarnaast genereert belanghebbende met het festival opbrengsten uit campingverhuur, betaald parkeren, horeca-activiteiten, toiletverhuur, opbrengsten van een markt en diverse andere posten.

4.19. De Inspecteur doet met hetgeen hij aanvoert in essentie een beroep op het qpq-criterium. Dit beroep slaagt. Belanghebbendes doel is het muziekfestival. Het is niet een fondswervende commerciële activiteit, maar het doel zelf. Het is daarom onderworpen aan de qpq-test. De Inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat belanghebbende tegen min of meer commerciële tarieven het festival en de bijbehorende diensten aanbiedt. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Het Hof komt tot het oordeel dat het muziekfestival in hoofdzaak de particuliere, consumptieve, belangen van de bezoekers dient. Hieraan doet niet af dat het de consumptie van een cultureel produkt betreft; evenmin is van belang of het culturele leven in Nederland met dit festival is verrijkt.

Splitsing

4.20. Belanghebbende stelt dat zij ook overige activiteiten verricht, zoals het sponsoren van radioprogramma's en het stimuleren van jong talent. De vraag of deze activiteiten gericht zijn op het algemeen belang, kan in het midden blijven, nu deze activiteiten minder dan 50% van belanghebbendes activiteiten vormen.

4.21. Uit het voorgaande volgt, dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is omdat belanghebbende niet het algemeen belang nastreeft. De overige door de Inspecteur ingenomen stellingen behoeven geen bespreking."

6.17 Zoals in onderdeel 6.8 bleek, meen ik dat de belanghebbende aan twee eisen moet voldoen: (i) uit de statuten en het rechtstreekse object van de feitelijke werkzaamheden van de belanghebbende moet aannemelijk worden dat zij het algemeen belang beoogt, en (ii) de werkzaamheden moeten het algemeen belang minstens even zeer dienen als andere belangen.

Het Hof heeft de bewijslast ter zake terecht op de belanghebbende gelegd. Zijn feitelijke (bewijs)oordeel dat de belanghebbende aan die last niet voldaan heeft, is in cassatie slechts beperkt toetsbaar.

6.20 Eén van de feitelijke vaststellingen die het Hof aldus van de Rechtbank heeft overgenomen is de volgende (r.o. 2.4 Rechtbank):

"Doel van het festival is een grotere bekendheid te geven aan de muziekstijl rhythm en blues."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Uit het hoger beroepschrift van de Inspecteur maak ik op dat de belanghebbende vanaf 1996 als belastingplichtig is aangemerkt en dat daartegen destijds zonder succes is geageerd. De belanghebbende heeft nadien steeds aangifte gedaan en een compensabel verlies opgebouwd. Toen zij een nieuwe adviseur kreeg, is haar belastingplicht opnieuw aan de orde gesteld. Daaruit vloeit deze procedure voort.

2 De feitenrechter heeft ook nog vastgesteld: "Bij het eerste festival in 1986 waren er ongeveer 700 bezoekers. In de jaren 2006 en 2007 trok het festival respectievelijk ongeveer 4500 en 5000 betalende bezoekers. De entreeprijzen bedroegen in 2007 € 35 op vrijdag en € 40 op zaterdag respectievelijk € 28,50 en 33,50 in de voorverkoop. De camping koste € 5 en de parking € 3,50." Dit gaat echter niet over het litigieuze jaar 2005.

3 Zie de eerste r.o. 2.4 in onderdeel 1 van 's Hofs schriftelijke uitspraak in combinatie met onderdeel 2 (aanhef van de Hofuitspraak).

4 Rechtbank Breda 17 juli 2009, nr. AWB 07/2240, LJN BJ5917, NTFR 2009/1907, met noot Van den Bos.

5 De Rechtbank heeft voorts geoordeeld (in cassatie niet in geschil) dat een boete ad € 68 voor het te laat indienen van de aangiftegegevens terecht is. Voor wat betreft de overschrijding van de redelijke termijn volstaat de Rechtbank met de constatering daarvan.

6 Hof 's-Hertogenbosch 3 december 2010, nr. 09/00488, LJN BP7310 (schriftelijke uitspraak). De mondelinge uitspraak dateert van 16 juni 2010 en is gepubliceerd in LJN BO1724 en NTFR 2010/2610, met noot Van Horzen.

7 In cassatie is kennelijk niet meer in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd of verzwaard wegens het niet gedaan zijn van de vereiste aangifte.

8 De Staatssecretaris verwijst naar: www.bluesforum.nl/blues-festival.php.

9 Het Hof 's-Hertogenbosch heeft op 9 juni 2011, nr. BK-10/00501, niet gepubliceerd, uitspraak gedaan. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld, bij u bekend onder nummer 11/02888.

10 Zie onder meer: HR 12 februari 1986, nr. 23 245, LJN AW8100, BNB 1987/188, V-N 1986, 588, HR 28 oktober 2005, nr. 41 071, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AS8013, BNB 2006/80, met noot Essers, Fed 2006/28, met aantekening Marres, NTFR 2005/1488, met noot Boxem, V-N 2005/54.13, HR 17 november 2008, nr. 43 641, na conclusie Wattel, LJN BB3485, BNB 2009/36, met noot Van der Geld, Fed 2009/39, met aantekening Arts, NTFR 2008/2032, met noot Van Es, V-N 2008/49.14.

11 Zie onder meer: HR 18 november 1958, nr. 14 020, na conclusie Verburg, LJN AY1739, BNB 1959/386, HR 24 juni 1987, nr. 23 936, LJN AW7641, BNB 1987/265, met noot Slot, V-N 1987, 1713, HR 15 november 1989, nr. 25 940, na conclusie Verburg, LJN ZC4148, BNB 1990/48, met noot Van Dijck, Fed 1990/438, met aantekening Bos,

V-N 1989, 3569.

12 H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen, Amersfoort, Sdu Uitgevers, 2009, heeft op blz. 271 een stroomschema opgenomen ter beoordeling van die belastingplicht.

13 Met ingang van 1 januari 2008 zijn woningcorporaties in art. 2(1)(d) Wet Vpb opgenomen, is het 'oude' onderdeel d in aangepaste vorm opgenomen in onderdeel e en zijn de 'oude' onderdelen e en f verletterd. Art. 2(1)(d) en (e) Wet Vpb luiden sinds 1 januari 2008 als volgt:

"d. verenigingen en stichtingen die op de voet van de Woningwet bij koninklijk besluit zijn toegelaten als instellingen die in het belang van de volkshuisvesting werkzaam zijn;

e. hiervoor niet genoemde verenigingen en stichtingen alsmede andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven;"

14 Met ingang van 2008 bepaalt het slot van art. 4(a) Wet Vpb in verband met de in de voorgaande voetnoot beschreven wijziging van art. 2(1) Wet Vpb: "dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d;".

15 Kamerstukken II 1959/60, 6000 (Wet op de vennootschapsbelasting 1960), nr. 3 (MvT), p. 17, rechter kolom.

16 Toevoeging PJW: Op grond van art. 2(1)(4) van het genoemde Besluit van de Secretaris-Generaal van Financiën van 30 april 1942, Verordeningenblad no. 51/1942 (Besluit Vpb 1942) waren onder meer stichtingen belastingplichtig "voor zoover zij een bedrijf uitoefenen". Art. 2(2) Besluit Vpb 1942 bepaalde:

"Voor toepassing van dit besluit wordt onder bedrijf mede verstaan een naar het uiterlijke met bedrijfsuitoefening overeenkomende werkzaamheid, welke in concurrentie treedt met bedrijven, uitgeoefend door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, als bedoeld in lid I, onder 1, 2 of 3."

17 Toevoeging PJW: Een toelichting op het concurrentiecriterium in art. 2(2) Besluit Vpb 1942 heb ik niet kunnen vinden. In de Leidraad bij de vennootschapsbelasting en de Vermogensbelasting 1942 (Resoluties van de Secretaris-Generaal van het departement van Financiën d.d. 11 augustus 1942, no. 124 en d.d. 22 oktober 1942, no. 153.) staat wel (§ 1 Inleiding, onderdeel 3):

"De vennootschapsbelasting is (...) opgetrokken op de gedachte, dat naamlooze vennootschappen en andere lichamen ten aanzien van de heffing van belastingen in dezelfde poositie behooren te verkeeren als natuurlijke personen."

En in § 5 (Begrip "bedrijf"), onderdeel 8:

"Aan een bedrijf of een "naar het uiterlijke met bedrijfsuitoefening overeenkomende werkzaamheid" behoort (...) slechts dan te worden gedacht, indien er een economisch organisme te onderkennen valt, dat een zekere mate van zelfstandigheid heeft. Om redenen van doelmatigheid dient dan aan dit organisme nog de eisch te worden gesteld, dat zijn resultaten van dien aard zijn, dat een particulier er een althans bescheiden bestaan in zou kunnen vinden."

Bresser (zie voetnoot 12) schrijft daarover (p. 64-65; ik laat voetnoten weg):

"De Leidraad bij het Besluit VPB 1942 vermeldt dat voor de toepassing van art. 4 Wet VPB, voornamelijk vanuit het oogpunt van doelmatigheid, aan het lichaam de eis wordt gesteld dat een particulier er een althans bescheiden bestaan in moet kunnen vinden. De memorie van toelichting bij de Wet VPB geeft aan dat indien de werkzaamheden van geringe omvang zijn en deelname aan het economische verkeer van bijkomstige betekenis is, art. 4 Wet VPB toepassing mist. Gelet op de doelmatigheidsgedachte welke kennelijk mede aan art. 4 Wet VPB ten grondslag ligt, heeft de wetgever gemeend niet slechts structureel verlieslijdende lichamen buiten de heffing te moeten laten, maar ook die lichamen in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel e, Wet VPB die slechts een marginaal bestaan leiden.

Bij de beoordeling of een particulier er een bescheiden bestaan in zou kunnen vinden, ontbreken concrete criteria. Ter illustratie zou kunnen worden gedacht aan de hoogte van de bijstandsuitkering, de op de voet van art. 16 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 berekende kosten van bestaan of de uitwonendenbeurs. Mijns inziens dient in elk geval bij deze beoordeling te worden uitgegaan van de winst na aftrek van het salaris. Indien een particulier met die winst geen bescheiden bestaan kan voeren, is art. 4 Wet VPB niet van toepassing. Het salaris hoeft niet in de beoordeling te worden betrokken. Doordat over het salaris inkomstenbelasting is verschuldigd, is de fiscale behandeling in zoverre niet gunstiger, in vergelijking met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen of lichamen als bedoeld in art. 2, onderdeel a, b, c en d Wet VPB. De situatie dat door een lichaam geen resultaten worden behaald die fiscaal als winst moeten worden geduid, maar wel door het lichaam salarissen worden betaald, zal zich niet snel voordoen.

Tijdens de parlementaire behandeling kwam de reikwijdte van art. 4 Wet VPB aan de orde. Opgemerkt werd dat het niet in de bedoeling ligt organisaties aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen op grond van art. 4 Wet VPB indien de werkzaamheden van geringe omvang zijn en de deelname aan het maatschappelijke verkeer van bijkomstige aard is."

18 Kamerstukken II 1961/62, 6000, nr. 6 (Voorlopig Verslag), p. 4.

19 Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9 (Memorie van Antwoord), p. 6, rechter kolom.

20 Kamerstukken II 1961/62, 6000, nr. 6 (Voorlopig Verslag), p. 5.

21 Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9 (MvA), p. 8.

22 Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9 (MvA), p. 9.

23 HR 7 september 1988, nr. 24 965, na conclusie Verburg, LJN ZC3893, BNB 1988/296, Fed 1988/642, met aantekening Bos, V-N 1988, p. 2505.

24 HR 29 juni 1983, nr. 21 380, na conclusie Van Soest, LJN AW8843, BNB 1984/29, met noot Verburg,

Fed 1984/218, met aantekening Witteveen, V-N 1983, p. 1505.

25 H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen (Fiscale Geschriften nr. 26), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 58.

26 T.a.p., p. 60-61.

27 E.J.W. Heithuis en R.P. van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 24-25.

28 P.H.J. Essers & S.A. Stevens (red.), Fiscaal Commentaar Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2008, p. 99.

29 J.L. van de Streek, 'De ontsnappingsroute uit de vennootschapsbelasting voor stichtingen', Fiscale Berichten voor het Notariaat 2010/5.28.

30 H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen (Fiscale Geschriften nr. 26), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 58.

31 Zie onderdeel 4.17 van het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank. De belanghebbende heeft de stelling dat hierover geen verschil van mening bestaat niet in twijfel getrokken.

32 De redactie van V-N denkt daarover wellicht anders; zij tekende aan bij Hof 's-Gravenhage 9 juni 2009, nr. BK-07/00593, LJN BI7346, V-N 2009/45.9 (De rechtbank oordeelde dat Bokbierfestival belastingplichtig was op grond van art. 4 Wet Vpb. Het Hof concludeerde ook tot belastingplicht, maar dan op grond van art. 2(1)(e) Wet Vpb): "De rechtbank ging te kort door de bocht. Die baseerde de belastingplicht immers op het concurrentiecriterium, zoals dat is opgenomen in art. 4, onderdeel a, Wet VPB 1969, zonder in te gaan op het ondernemingscriterium van art. 2, eerste lid, onderdeel e (destijds onderdeel d), Wet VPB 1969. De rechtbank heeft ons inziens overigens wel gelijk dat ook het concurrentiecriterium tot belastingplicht zou leiden."

33 Kamerstukken II 1968/69, nr. 19 (Nader Voorlopig Verslag), p. 29.

34 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22 (Nadere Memorie van Antwoord), p. 33.

35 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25 (Verslag van het Mondeling Overleg), p. 27.

36 Handelingen 1968/69, zitting van 5 juni 1969, p. 3108.

37 Kamerstukken II 2001/02, 28 034 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur), nr. A (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 24-25.

38 HR 7 september 1988, nr. 24 965, na conclusie Verburg, LJN ZC3893, BNB 1988/296, Fed 1988/642, met aantekening Bos, V-N 1988, p. 2505.

39 HR 18 november 1959, nr. 14 020, BNB 1959/386.

40 A. Dinnissen, 'De toepassing van artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969', WFR 1976/165.

41 Conclusie A-G Verburg voorafgaand aan HR 24 juni 1987, nr. 23 933, LJN AW7640, BNB 1987/264, met noot Slot, Fed 1988/257, met aantekening Rensema, V-N 1987, 1716.

42 HR 15 november 1967, 15 779, LJN AX6071, BNB 1968/10.

43 HR 24 juni 1987, nr. 23 933, na conclusie Verburg, LJN AW7640, BNB 1987/264, met noot Slot, Fed 1988/257, met aantekening Rensema, V-N 1987, 1716.

44 E.J.W. Heithuis en R.P. van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 25.

45 Voetnoot in origineel niet opgenomen.

46 HR 7 september 1988, nr. 24 965, na conclusie Verburg, LJN ZC3893, BNB 1988/296, Fed 1988/642, met aantekening Bos, V-N 1988, p. 2505.

47 H.J. Bresser, Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen (Fiscale Geschriften nr. 26), Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 61.

48 Noot in origineel: "HR 15 november 1967, rolnummer 15.779, BNB 1968/10."

49 Rechtbank 's-Gravenhage 25 september 2007, nr. AWB 06/5339, LJN BC2417.

50 Hof 's-Gravenhage 9 juni 2009, nr. BK-07/00593, LJN BI7346, V-N 2009/45.9.

51 Zie de conclusie van mijn ambtgenoot Van Hilten (onderdeel 5.3.2) voor HR 14 december 2009, nr. 09/01910, LJN BL5614, BB 2010/1686, met noot De Bruin, NTFR 2010/2724, met noot Brakeboer, V-N 2010/54.21.

52 Kamerstukken II 1995/96, 24 707, nr. 3 (MvT), p. 25.

53 L.E.J. Korsten & M. van Wanroij, Nederlands Mededingingsrecht, Deventer: Kluwer 2008, p. 19-22.

54 Bekendmaking van 9 december 1997, PbEG 1997 C 372/5.

55 Omschreven als: "De prijselasticiteit van de vraag naar een product X geeft de gevoeligheid weer van de vraag naar product X voor de verandering van de prijs van dat product. Met de kruislingse prijselasticiteit van X en Y wordt de gevoeligheid van de vraag naar product X gemeten voor de verandering van de prijs van product Y."

56 HvJ 14 februari 1978, nr. 27/76 (United Brands v. Commissie), na conclusie Mayras, Jurispr. 1978, p. 207.

57 Formerlly known as TAFKAP (the artist formerly known as Prince).

58 A. Dinnissen, 'De toepassing van artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969', WFR 1976/165.

59 Een stichting die in Groningen wenskaarten verkoopt, zal niet ten koste gaan van het debiet van een commerciële kaartverkoopwinkel in Rotterdam, maar wellicht weer wel ten koste van het debiet van een digitale aanbieder van te verzenden kaarten.

60 Sommige activiteiten zijn seizoensgebonden, en North Sea Jazz lijkt niet relevant als concurrent voor een jazzfestival in december.

61 Besluit van 20 augustus 1971, houdende vrijstelling van vennootschapsbelasting voor lichamen bij welke de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staat, laatstelijk gewijzigd bij Stb. 2001, 700.

62 Kamerstukken II 1967/68, 6000, nr. 17 (Tweede Nota van Wijziging), p. 2.

63 Kamerstukken II 1967/68, 6000, nr. 18 (Nader Gewijzigd Ontwerp van Wet), p. 2.

64 Kamerstukken II 1967/68, 6000. nr. 19 (Nader Voorlopig Verslag), p. 29.

65 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22 (Nadere Memorie van Antwoord), p. 33.

66 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25, p. 28.

67 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25, p. 28.

68 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 28, p. 2.

69 Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 32.

70 Kamerstukken I 1968/69, 6000, nr. 158 (zitting), p. 2

71 Kamerstukken II 2001/02, 28 034 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur), nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 6.

72 Kamerstukken II 2001/02, 28 034 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur), nr. 4 (Verslag), p. 11.

73 Kamerstukken II 2001/02, 28 034 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur), nr. 5 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 23-24.

74 Kamerstukken II 2001/02, 28 034 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur), nr. A (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 24.

75 Kamerstukken II 2001/02, 28 034 (Wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur), nr. A (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 25.

76 Conclusie van 25 maart 2011 in zaak 10/03464, LJN BQ4039, NTFR 2011/1016, met noot Molenaar (de gemachtigde in de thans te beoordelen zaak).

77 Die brief luidt:

"Evenementen vervullen een belangrijke functie binnen de gemeente Q (...). Het A-festival welk jaarlijks plaatsvindt in Z en vele muziekliefhebbers trekt dient een breed maatschappelijk/cultureel belang. Temeer omdat de revenuen mede ten goede komen aan de lokale verenigingen uit Z en Q en er giften plaatsvinden aan goede doelen.

Gelet op de aard en omvang van het evenement wordt er ons inziens niet in concurrentie getreden met overige ondernemers uit Q."

78 Rechtbank Breda 21 mei 2010, nr. AWB 08/5571, niet gepubliceerd.

79 Toevoeging PJW: die Nota van Toelichting (Ministeriële regeling van 1 februari 2007, nr. DB2007-31M, Stcrt. 2007, 28) vermeldt: "Overigens heeft een instelling die incidenteel exploitatieoverschotten behaalt en deze aanwendt ten bate van algemeen nut met haar feitelijke werkzaamheid niet direct een winstoogmerk in de zin van onderdeel a van deze bepaling. Nieuw opgerichte instellingen wordt voor de toepassing van de onderdelen a en b vanzelfsprekend de gelegenheid geboden met hun feitelijke werkzaamheid een aanvang te nemen."

80 Hof 's-Hertogenbosch 9 juni 2011, nr. BK-10/00501, niet gepubliceerd, maar kenbaar onder zaaknr. 11/02888.