Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2013, BX9148, 12/01957

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 X Beheer B.V. (de belanghebbende) heeft in een thans niet meer te achterhalen jaar van vóór de invoering van de Euro een (netto)dividend uitgekeerd aan haar enige aandeelhouder/directeur. De daarop ingehouden dividendbelasting ad € 45.378 is nooit afgedragen maar gepassiveerd op belanghebbendes fiscale balans. In 2006 heeft de Inspecteur belanghebbendes belastbare bedrag verhoogd met de genoemde € 45.378, omdat dit bedrag niet meer van de belanghebbende kan worden nageheven. In geschil is de vraag of de vrijval van de afdrachtschuld belast is.

1.2 Vennootschappen zoals de belanghebbende worden op grond van art. 2(5) Wet Vpb geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Art. 8 Wet Vpb juncto art. 3.8 Wet IB 2001 brengt dan mee dat alle resultaten die met dat vermogen worden behaald tot de belastbare winst behoren. Het gegeven dat het gehele vermogen van een vennootschapsbelastingplichtig lichaam als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt, impliceert echter niet onder alle omstandigheden dat elke vermogenstoename (die geen kapitaalstorting is) belastbare winst is, zo volgt uit HR BNB 1999/208. Ook maakt de wet uitzonderingen op de hoofdregel van fiscale winstbepaling volgens vermogensvergelijking. Zo beïnvloeden vermogensmutaties die worden veroorzaakt door een van de in art. 10 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) genoemde uitgaven de belastbare winst niet. In belanghebbendes geval zijn van belang de in art. 10 genoemde dividenduitkeringen (sub a).

1.3 Doordat art. 10(1)(a) Wet Vpb winstuitdelingen uitsluit van aftrek, wordt de fiscale winst niet beïnvloed door de vermogensmutatie die het gevolg is van een dividenduitkering. Het bruto dividend (dus inclusief de ingehouden en af te dragen dividendbelasting) wordt aangemerkt als de niet-aftrekbare vermogensvermindering. Dat geldt mijns inziens echter niet voor de vrijval van een afdrachtschuld, omdat dat deel van het brutodividend door schuldoverneming is getransformeerd in een eigen schuld aan de fiscus. Door de wettelijke verplichting tot afzondering uit het brutodividend, met het oog op afdracht, wordt de dividendbelastingschuld na de inhouding een eigen afdrachtschuld van de belanghebbende; zij vormt voor haar vreemd vermogen.

1.4 Ik zie geen aanleiding om de vrijval van een afdrachtschuld dividendbelasting anders te behandelen dan de vrijval van een andere schuld. Door het verstrijken van de naheffingstermijn wordt de belanghebbende juridisch definitief bevrijd van haar afdrachtverplichting jegens de fiscus. Nu zij blijkbaar evenmin van zins is om uit eigen beweging aan de resterende natuurlijke verbintenis te voldoen, treedt fiscaalrechtelijk een vermogensvermeerdering op die als een voordeel uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening moet worden aangemerkt (Vgl. HR BNB 2000/269 (Fokker I) en HR BNB 2003/44 (Fokker II).

1.5 Dan resteert de vraag of de zaak HR B. 8965 tot een ander resultaat leidt. In die zaak oordeelde u dat de vermogensvermeerdering door de vrijval van een niet-afgehaald dividend buiten de winstbepaling viel. U baseerde dat oordeel op de redelijkheid en de beginselen die ten grondslag lagen aan de artt. 9 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en 6 en 14 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Het Hof heeft HR B. 8965 in casu niet van toepassing geacht omdat (i) belanghebbendes geval de afdrachtschuld betrof en niet de nettodividendbelastingschuld en (ii) de redelijkheid in belanghebbendes geval niet eist dat de vrijval onbelast blijft, nu de ingehouden, maar niet afgedragen, en ook niet meer na te heffen dividendbelasting als 'geheven dividendbelasting' volledig verrekenbaar is geweest met de inkomstenbelasting van de DGA.

1.6 's Hofs oordeel ad (i) acht ik juist, omdat u kennelijk bedoelde dat als een dividendschuldpassivering niet aftrekbaar is, de vrijval ervan evenmin belast behoort te zijn omdat de rechtstoestand die ontstaat door het niet-afhalen van het nettodividend (ter zake waarvan de ingehouden dividendbelasting wel is afgedragen) voor wat betreft het nettodividend gelijk gesteld kan worden aan de rechtstoestand waarin geen dividend zou zijn gedeclareerd. Maar dat geldt niet voor de afdrachtschuld: ongeacht of het nettodividend is afgehaald, moet de ingehouden dividendbelasting afgedragen worden en is zij in beginsel verrekenbaar.

1.7 Ad. (ii) meen ik dat het Hof terecht heeft bezien of in belanghebbendes zaak de DGA de niet-afgedragen dividendbelasting heeft verrekend met zijn inkomstenbelastingschuld ter zake van het ontvangen dividend, omdat tegenover de niet-aftrekbaarheid van de dividendbelasting (als deel van het brutodividend) in de vennootschapsbelasting de verrekenbaarheid ervan staat in de eindheffing bij de aandeelhouder. In de zaak B. 8965 kon ervan uitgegaan worden dat de ingehouden en afgedragen dividendbelasting nooit verrekend was of zou worden in enige eindheffing. De opbrengstgerechtigde was immers kennelijk niet op de hoogte van zijn gerechtigdheid tot het dividend, laat staan van de inhouding van enige dividendbelasting ter zake.

1.8 De dividendbelasting is 'geheven' (en daarmee verrekenbaar) als zij is ingehouden. Uit uw voor de loonbelasting gewezen jurisprudentie, die ik even relevant acht voor de dividendbelasting, maak ik op dat dividendbelasting is 'ingehouden' als zij minimaal boekhoudkundig is afgezonderd van het gedeclareerde brutodividend met het oogmerk het afgezonderde bedrag af te dragen aan de fiscus. Ook de dividendbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting als de opbrengstgerechtigde te goeder trouw kon menen dat de vennootschap aan haar inhoudingsplicht voldeed. Gelet op de positie van de opbrengstgerechtigde (enig aandeelhouder/directeur) is zonder tegenbewijs niet aannemelijk dat die opbrengstgerechtigde niet op de hoogte was van het niet nakomen van belanghebbendes afdrachtplicht. Ik meen dat belanghebbendes DGA daarom geen recht had op verrekening van de niet-afgedragen dividendbelasting met zijn inkomstenbelasting.

1.9 Voor het redelijkheidsargument is echter niet van belang of de niet-afgedragen dividendbelasting niet verrekenbaar was, maar slechts of zij (desondanks) daadwerkelijk verrekend is. Op dit punt heerst echter bewijsnood bij beide partijen. Het Hof heeft de bewijslast met betrekking tot de vraag of de DGA al dan niet verrekend heeft bij de belanghebbende gelegd. Dat lijkt mij correct, nu het Hof uit mocht gaan van het gebruikelijke (voorheffingen worden door inkomstenbelastingplichtigen verrekend). De belanghebbende draagt de bewijslast van de door haar gestelde ongebruikelijke gang van zaken. Voorts is de bewijsnood mijns inziens voornamelijk aan de (vertegenwoordiger van de) belanghebbende te wijten en een andere hoofdregel van bewijsrecht is: wie bewijsnood veroorzaakt, bewijst. Bovendien ligt de bewijslast al in uitgangspunt bij de belanghebbende, die immers materieelrechtelijk stelt dat de vrijval van een schuld buiten de fiscale winst valt, hetgeen afwijkt van de hoofdregel van fiscale winstbepaling dat een vermogensvermeerdering door schuldvrijval in de belaste winst valt.

1.10 Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

2. De feiten en het procesverloop

2.1 De belanghebbende heeft één aandeelhouder/directeur: A (hierna: de DGA). Belanghebbendes fiscale balans per 31 december 2010 laat een bedrag ad € 45.378 zien aan niet-afgedragen dividendbelasting die is ingehouden op een dividend uitgekeerd aan de DGA in een guldensjaar dat noch de belanghebbende, noch de inspecteur kan achterhalen.

2.2 De belanghebbende heeft voor 2006 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag ad € 14.252. De Inspecteur heeft het belastbare bedrag verhoogd met - onder meer - de genoemde € 45.378, omdat de naheffingstermijn ter zake van de afdrachtschuld is verstreken, zodat hij vrijvalt.

2.3 De Inspecteur heeft in de bezwaarfase de aanslag gehandhaafd. De Rechtbank Haarlem(1) (de Rechtbank) heeft het beroep van de belanghebbende daartegen gegrond verklaard. Het Gerechtshof Amsterdam(2) (het Hof) heeft het hoger beroep van de Inspecteur daartegen gegrond verklaard.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1 Zowel in eerste als in tweede feitelijke aanleg was in geschil of de vrijval van de afdrachtschuld tot een belaste dan wel een onbelaste vermogensvermeerdering bij de belanghebbende leidt.

4. Het geding in cassatie

4.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft verweer gevoerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd; de Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

4.2 De belanghebbende voert in cassatie zeven middelen aan. Middel 1 trekt de onpartijdigheid van het Hof in twijfel, nu het heeft laten meewegen dat de Belastingdienst iets is misgelopen; het heeft althans niet voldoende het vermoeden weggenomen dat het dat heeft meegewogen. Middel 2 voert aan dat de uitspraak van het Hof niet voldoende zorgvuldig tot stand is gekomen, nu binnen een week na de zitting uitspraak werd gedaan. Volgens middel 3 spreekt het Hof ten onrechte van windfall, als daarmee wordt bedoeld dat de vrijval van de dividendbelastingschuld kan worden gezien als een buitenkansje of meevaller. Volgens de belanghebbende gaat het slechts om een administratieve correctie uit een oud, onbekend jaar. De middelen 4, 5 en 6 houden in dat de vermogensvermeerdering die het gevolg is van de vrijval van de dividendbelastingschuld niet tot de fiscale winst behoort. Middel 7 stelt dat zolang niet is aangetoond dat de ingehouden dividendbelasting als voorheffing verrekend is in de aanslag inkomstenbelasting van de aandeelhouder, er van moet worden uitgegaan dat dat niet is gebeurd.

4.3 Bij verweer voert de Staatssecretaris aan dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet gelden voor de rechter en dat het hem overigens voorkomt dat het Hof het geschilpunt voldoende zorgvuldig heeft behandeld. Voorts betoogt hij dat het niet-afdragen van ingehouden dividendbelasting door de belanghebbende niet afdoet aan verrekening door haar aandeelhouder. Overigens is zijns inziens niet relevant of de aandeelhouder de dividendbelasting heeft verrekend, nu 's Hofs desbetreffende overweging ten overvloede is gegeven. Volgens de Staatssecretaris is de dividendbelastingschuld van de aandeelhouder na inhouding getransformeerd in een (eigen) afdrachtschuld van de belanghebbende, die tot haar ondernemingsvermogen behoort. Een vrijval van die schuld is in uitgangspunt een voordeel uit onderneming. Het Hof heeft daarom terecht geconcludeerd dat de vrijval van de afdrachtschuld niet is vrijgesteld ex art. 10(1)(a) Wet Vpb. Nu de omvang van het verkregen voordeel vast staat, evenals het gegeven dat de belanghebbende niet verplicht kan worden de schuld te voldoen, verplicht goed koopmansgebruik tot winstneming (HR BNB 2000/269 en HR BNB 2003/44 (zie 5.9 hieronder)).

5. De fiscale verwerking van de verjaring van de afdrachtschuld

5.1 Op grond van art. 2(5) Wet Vpb worden vennootschappen zoals de belanghebbende geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Art. 8 Wet Vpb juncto art. 3.8 Wet IB 2001 brengt dan mee dat alle resultaten die met dat vermogen worden behaald tot de belastbare winst behoren. Het gegeven dat het gehele vermogen van een vennootschapsbelastingplichtig lichaam als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt, impliceert echter niet dat onder alle omstandigheden elke vermogenstoename (die geen kapitaalstorting is) belastbare winst is: de zaak HR BNB 1999/208(3) betrof een nijvere stichting die ook giften ontving; U overwoog dat betalingen uit vrijgevigheid door personen die bij de onderneminguitoefening geen belang hebben weliswaar een vermogenstoename inhouden, maar geen voordeel dat is verkregen uit onderneming.

5.2 Ook de wet maakt uitzonderingen op de hoofdregel van fiscale winstbepaling volgens vermogensvergelijking. Art. 10 Wet Vpb somt niet-aftrekbare lasten op. Vermogensmutaties die worden veroorzaakt door een van de in art. 10 genoemde uitgaven beïnvloeden de belastbare winst dus niet. In belanghebbendes geval zijn van belang de in art. 10 genoemde dividenduitkeringen (sub a).

De betalingskorting kon dus niet aangemerkt worden als negatieve vennootschapsbelasting, zodat zij in de belaste winst viel.

5.4 In belanghebbendes geval is in confesso dat een nettodividend is uitgekeerd aan belanghebbendes DGA in een jaar waarin de gulden nog betaalmiddel was en dat toen dividendbelasting is ingehouden en gepassiveerd op belanghebbendes balans. Geen van beide partijen is in staat gebleken meer informatie over de dividenduitkering boven water te krijgen. Met name is niet duidelijk in welk jaar is uitgekeerd en in welk jaar de afdrachtschuld verjaarde. Evenmin is duidelijk of de ingehouden dividendbelasting is verrekend met de inkomstenbelasting van de DGA over het desbetreffende jaar. Wel duidelijk is dat de afdrachtschuld in 2006 niet meer op belanghebbendes balans hoorde, nu zij als gevolg van verjaring niet meer verplicht kan worden tot afdracht en overigens - mede gezien deze procedure - niet voornemens is aan de resterende natuurlijke verbintenis jegens de Staat te voldoen.

5.5 Doordat art. 10(1)(a) Wet Vpb winstuitdelingen uitsluit van aftrek, wordt de fiscale winst niet beïnvloed door de vermogensmutatie die het gevolg is van een dividenduitkering. Het bruto dividend (dus inclusief de ingehouden en af te dragen dividendbelasting) wordt aangemerkt als de niet-aftrekbare vermogensvermindering. Als na verloop van jaren de gepassiveerde afdrachtschuld vrijvalt, treedt een vermogensvermeerdering op die in beginsel tot de ondernemingswinst behoort, nu een kapitaalvennootschap geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen. Gesteld nog gebleken zijn bijzondere omstandigheden (zoals in HR BNB 1999/208; zie 5.1), die meebrengen dat de vrijval geen voordeel is dat verkregen is uit onderneming. De belanghebbende meent echter dat de vermogensvermeerdering door de vrijval van de afdrachtschuld onbelast moet blijven omdat, andersom, de vermogensvermindering als gevolg van de winstuitdeling evenmin aftrekbaar was.

5.6 De door de belanghebbende bepleite symmetrische benadering veronderstelt dat de vrijval van de afdrachtschuld een negatieve winstuitdeling is, zodat zij ingevolge art. 10(1)(a) Wet Vpb een negatieve onttrekking vormt. Een afdrachtschuld maakt mijns inziens echter geen deel meer uit van het eigen vermogen van de uitdelende vennootschap, maar is door schuldoverneming getransformeerd in een eigen schuld aan de fiscus.

5.9 Door de wettelijke verplichting tot afzondering uit het brutodividend, met het oog op afdracht, wordt de dividendbelastingschuld na de inhouding dus een eigen afdrachtschuld van de belanghebbende; zij vormt voor haar vreemd vermogen. Evenmin als het Hof zie ik aanleiding een vrijval van deze eigen schuld fiscaal anders te behandelen dan de vrijval van enige andere schuld. Uit HR BNB 2000/269(7) (Fokker I) volgt dat goed koopmansgebruik pas verplicht tot winstneming ter zake van de omstandigheid dat vaststaat of zo goed als zeker is dat bepaalde schulden niet (geheel) zullen worden voldaan, als de omvang van het ter zake daarvan verkregen voordeel vaststaat. HR BNB 2003/44(8) (Fokker II) leerde vervolgens dat een vermogensvermeerdering die optreedt door vrijval van een schuld winst uit onderneming vormt als vaststaat of zo goed als zeker is dat de ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet (geheel) hoeft te voldoen.

5.10 Door het verstrijken van de naheffingstermijn wordt de belanghebbende juridisch definitief bevrijd van haar afdrachtverplichting jegens de fiscus. Indien zij evenmin van zins is om uit eigen beweging aan de resterende natuurlijke verbintenis te voldoen, treedt fiscaalrechtelijk een vermogensvermeerdering op die als een voordeel uit belanghebbendes ondernemingsuitoefening moet worden aangemerkt.

5.11 Dan resteert de vraag of redelijke wetstoepassing in casu tot een ander resultaat zou voeren.

6. De redelijkheids- en beginselargumenten in HR B. 8965

6.3 Belanghebbendes zaak is de inverse van HR B. 8965: in die zaak verjaarde de (netto) dividendschuld, maar was de afdrachtschuld voldaan, terwijl in onze zaak het (netto)dividend is uitgekeerd, maar de verplichting tot afdracht van de ingehouden dividendbelasting is verjaard. Zoals boven bleek, leiden mijns inziens beide verjaringen, zowel die van de nettodividendschuld als die van de afdrachtschuld, in beginsel tot belastbare winst. In HR B. 8965 vond u echter dat de redelijkheid en de beginselen van fiscale winstbepaling meebrachten dat de vrijval van de nettodividendschuld onbelast bleef.

6.4 Het Hof heeft HR B. 8965 in casu niet van toepassing geacht omdat (i) belanghebbendes geval de afdrachtschuld betrof en niet de nettodividendbelastingschuld en (ii) de redelijkheid in belanghebbendes geval niet eist dat de vrijval onbelast blijft, nu de ingehouden, maar niet afgedragen, en ook niet meer na te heffen dividendbelasting als 'geheven dividendbelasting' volledig verrekenbaar is geweest met de inkomstenbelasting van de DGA.

6.5 Ad (i): U baseerde uw oordeel in HR B. 8965 op twee gronden: de redelijkheid en de beginselen die ten grondslag lagen aan de artt. 9 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en 6 en 14 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Met dat laatste bedoelde u kennelijk dat als een dividendschuldpassivering niet aftrekbaar is, de vrijval ervan evenmin belast behoort te zijn omdat de rechtstoestand die ontstaat door het niet-afhalen van het nettodividend (ter zake waarvan de ingehouden dividendbelasting wel is afgedragen) voor wat betreft het nettodividend gelijk gesteld kan worden aan de rechtstoestand waarin geen dividend zou zijn gedeclareerd. Dat geldt niet voor wat betreft de afdrachtschuld. Ongeacht of het nettodividend is afgehaald, moet de ingehouden dividendbelasting afgedragen worden en is zij in beginsel verrekenbaar. Ik acht 's Hofs oordeel ad (i) dus juist.

6.6 Ad (ii): art. 9.2 Wet IB 2001 (voorheen art. 63 Wet IB 1964) en art. 25 Wet Vpb wijzen de 'geheven' dividendbelasting aan als verrekenbare voorheffing op de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Tegenover de niet-aftrekbaarheid van de dividendbelasting (als deel van het brutodividend) in de vennootschapsbelasting staat aldus de verrekenbaarheid ervan in de eindheffing bij de aandeelhouder. In de zaak B. 8965 kon ervan uitgegaan worden dat de ingehouden en afgedragen dividendbelasting nooit verrekend was of zou worden in enige eindheffing. De opbrengstgerechtigde was immers kennelijk niet op de hoogte van zijn gerechtigdheid tot het dividend, laat staan van de inhouding van enige dividendbelasting. Het Hof heeft ad (ii) dus terecht bezien of in belanghebbendes zaak de DGA de niet-afgedragen dividendbelasting heeft verrekend met zijn inkomstenbelastingschuld ter zake van het ontvangen dividend.

6.11 Ik meen dat de weergegeven begripsvorming ter zake van 'inhouding' en verrekening met betrekking tot de loonbelasting ook geldt voor de dividendbelasting, nu deze belastingen in het kader van de AWR (hun heffingstechniek) identiek zijn (heffing bij wege van afdracht op aangifte) en beide belastingen een voorheffing op de inkomstenbelasting zijn. Ik zie geen aanleiding voor enig onderscheid bij de vraag hoe en wanneer de desbetreffende belasting geformaliseerd en verrekenbaar is.(20) Ook de dividendbelasting is 'ingehouden' als zij minimaal boekhoudkundig is afgezonderd van het gedeclareerde brutodividend met het oogmerk het afgezonderde bedrag af te dragen aan de fiscus. Ook de dividendbelasting is verrekenbaar met de inkomstenbelasting als de opbrengstgerechtigde te goeder trouw kon menen dat de vennootschap aan haar inhoudingsplicht voldeed.

6.12 In casu is in confesso dat de belanghebbende de dividendbelasting in mindering heeft gebracht op het brutodividend en haar aldus ontstane afdrachtschuld heeft gepassiveerd. Daarmee lijkt mij de dividendbelasting boekhoudkundig afgezonderd. Dan resteert de vraag of zulks is gebeurd met het oogmerk om af te dragen aan de fiscus. De vastgestelde feiten lijken op dit punt voor zichzelf te spreken. De belanghebbende heeft haar afdrachtschuld meer dan vijf jaar onveranderd op haar balans laten staan, zonder zichtbare poging om te voldoen aan haar uit haar eigen boekhouding blijkende plicht om de verschuldigde dividendbelasting op aangifte af te dragen. Zou een serieuze poging zijn ondernomen, dan was die met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid geslaagd. Ook de u uit eigen wetenschap bekende omstandigheid dat de belanghebbende procedeert en dus evenmin van zins is haar na verjaring resterende natuurlijke verbintenis na te komen, wijst erop dat zij nooit een relevant voornemen heeft gehad om te betalen. De belanghebbende heeft maar één aandeelhouder en dus maar één opbrengstgerechtigde, die bovendien haar directeur is. Gelet op die vast staande positie van de opbrengstgerechtigde, moet er in cassatie vanuit gegaan dat die opbrengstgerechtigde op de hoogte was of had moeten zijn van het niet nakomen van belanghebbendes afdrachtplicht. De DGA, die het nettodividend ontvangen heeft, tekende immers belanghebbendes (fiscale) jaarstukken en aangiften, inclusief de fiscale balans waarop telkenjare dezelfde afdrachtschuld aan de fiscus figureerde. Ik meen dat belanghebbendes DGA daarom geen recht had op verrekening van de niet-afgedragen dividendbelasting met zijn inkomstenbelasting.

6.13 Nu ook voor de inkomstenbelastingheffing de navorderingstermijn is verstreken, is voor de beoordeling van het redelijkheidsargument echter niet van belang of de niet-afgedragen dividendbelasting niet verrekenbaar was, maar slechts of zij (desondanks) daadwerkelijk verrekend is. Op dit punt heerst echter bewijsnood: de (vertegenwoordiger van de) belanghebbende kan of wil de aangifte of aanslag inkomstenbelasting van haar vertegenwoordiger over het desbetreffende jaar niet produceren en de inspecteur kan de aanslag inkomstenbelasting over het desbetreffende jaar niet meer produceren. Beide partijen hebben hun documenten kennelijk niet verder dan zeven jaar terug bewaard.

6.14 Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende 'geen feiten en omstandigheden (heeft) gesteld waaruit volgt dat sprake is van een uitzonderingsgeval waarin ingehouden dividendbelasting niet verrekend mag worden met inkomstenbelasting.' Het Hof heeft dus de bewijslast met betrekking tot de vraag of de DGA al dan niet verrekend heeft, bij de belanghebbende gelegd. Die bewijslastverdeling lijkt mij correct, nu het Hof uit mocht gaan van het gebruikelijke (voorheffingen worden door inkomstenbelastingplichtigen verrekend). Het mocht uitgaan van de ervaringsregel dat enig directeuren/enig aandeelhouders de bedragen die zij hun eigen BV's op aan hen uitgekeerde dividenden boekhoudkundig laten afzonderen en passiveren onder het hoofd 'af te dragen dividendbelasting', plegen te verrekenen met hun inkomstenbelasting. De belanghebbende stelt een feit (voorheffing is niet verrekend) dat afwijkt van hetgeen gebruikelijk en volgens ervaringsregels te verwachten is. Zij draagt dan de bewijslast van die ongebruikelijke gang van zaken.(21) Voorts is de bewijsnood mijns inziens voornamelijk aan de (vertegenwoordiger van de) belanghebbende te wijten, die immers een volgens haar zelf door haar verschuldigde afdrachtschuld ten onrechte meer dan vijf jaar niet heeft betaald en geen documentatie heeft bewaard met betrekking tot dat volgens haarzelf in het litigieuze jaar 2006 nog steeds actuele passivum, met name niet met betrekking tot de vraag waarom zij haar volgens haarzelf verschuldigde afdrachtschuld niet betaalt, welke handelwijze evenzeer tamelijk ongebruikelijk lijkt. Een andere hoofdregel van bewijsrecht is: wie bewijsnood veroorzaakt, bewijst.(22) Bovendien ligt de bewijslast al in uitgangspunt bij de belanghebbende, die immers materieelrechtelijk stelt dat de vrijval van een schuld buiten de fiscale winst valt. Dat wijkt af van de hoofdregel van fiscale winstbepaling dat een vermogensvermeerdering door schuldvrijval in de belaste winst valt.

6.15 Ik meen op grond van het bovenstaande dat noch de beginselen van winstbepaling, noch de redelijkheid meebrengen dat de vrijval van belanghebbendes afdrachtschuld als gevolg van de door haar veroorzaakte verjaring onbelast moet blijven. De redelijkheid wijst juist de andere kant op, nu er van uitgegaan moet worden dat belanghebbendes DGA de niet-afgedragen dividendbelasting wél verrekend heeft, waardoor tegenover de vennootschapsbelasting over 2006 een veel eerdere en mijns inziens onterechte verrekening in de inkomstenbelasting staat.

6.17 Mijns inziens gaat het hier niet om dubbele heffing over dezelfde winst. De dividendbelastingschuld is na (feitelijke) afzondering van het brutodividend en (juridische) schuldoverneming - een afdrachtschuld aan de fiscus geworden (zie 5.6 tot en met 5.9). Winst door vrijval van die afdrachtschuld kan, gezien deze karakterwijziging, mijns inziens niet worden vereenzelvigd met eerder behaalde nettowinsten die aan belanghebbendes winstreserves zijn toegevoegd.

7. Beoordeling van de middelen

7.1 Het eerste middel verwijt het Hof gebrek aan onpartijdigheid. Uit onder meer HR BNB 2006/96(23) volgt dat als uitgangspunt geldt dat een rechter uit hoofde van zijn aanstelling vermoed wordt onpartijdig te zijn, tenzij zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen die een zwaarwegende aanwijzing opleveren dat de rechter jegens een partij vooringenomenheid koestert, althans dat de bij die partij dienaangaande bestaande vrees objectief gerechtvaardigd is. Dit geldt temeer voor een heel college van rechters. Hetgeen de belanghebbende aanvoert, is ver verwijderd van zodanige uitzonderlijke omstandigheden of zwaarwegende aanwijzingen, zodat het middel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.

7.2 Het tweede middel houdt in wezen in dat het Hof na de zitting onvoldoende tijd in de uitspraak heeft gestoken. Als het Hof een hele week aan belanghebbendes zaak heeft besteed, heeft zij mijns inziens meer aandacht dan gemiddeld gekregen, zodat ook dit middel feitelijke grondslag lijkt te missen. Men zou overigens verwachten dat een belastingplichtige het zou waarderen dat het Hof zich meteen, toen het dossier en de zitting nog vers in zijn geheugen lagen, aan de concipiëring van de uitspraak in haar zaak gezet heeft en haar de spanning en frustratie van een lange wachttijd heeft bespaard. Hoe dan ook: niets in belanghebbendes stellingen wijst op een schending van enig algemeen beginsel van procesrecht, laat staan van een fundamenteel rechtsbeginsel.

7.3 Ook belanghebbendes bezwaar tegen 's Hofs oordeel aanduiding van de verjaring als een windfall faalt. Het Hof heeft overwogen (r.o. 4.5) dat de vrijval van de afdrachtschuld een gevolg is van het niet tot gelding brengen van de materiële heffingsbepalingen (nu het om een afdrachtsbelasting gaat, dus om belasting waarvan de correcte heffing de eerste verantwoordelijkheid van de inhoudingsplichtige is, is kennelijk bedoeld: een gevolg van belanghebbendes - contrawettelijke en beboetbare - verzuim om haar afdrachtschuld tijdig te voldoen op aangifte) en daarom veeleer is aan te merken als een 'windfall' (i.e. een mazzeltje). Dat oordeel lijkt mij juist (zie ook 5.9), waarbij ik opmerk dat het Hof ervan uit mocht gaan dat belanghebbendes DGA de niet-afgedragen dividendbelasting verrekend heeft in de inkomstenbelasting. Of de term 'windfall' de meest accurate is, doet niet ter zake.

7.4 De middelen 4, t/m 7 falen mijns inziens op de hiervoor in de onderdelen 5 en 6 uiteengezette gronden.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

Advocaat-Generaal