Parket bij de Hoge Raad, 17-09-2010, BL1060, 08/04244

HR nr. 08/04244

Hof nr. 165/07

Rb. nr. AWB06/1400

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 april 2005 - 30 september 2005

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 17 december 2009 inzake:

X2 B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

2.3. Op 26 september 1996 is vanwege de Inspecteur(8) bij belanghebbendes rechtsvoorganger, X1, een zogenoemd 'startersonderzoek' ingesteld. In het daarvan opgemaakte rapport(9) van 30 september 1996 (hierna: het startersrapport), is in onderdeel 6 onder meer aangegeven dat belanghebbendes rechtsvoorganger omzetbelasting verschuldigd is over de door de kaartverkopers gerealiseerde omzet:

"Slotopmerkingen en afspraken

* Belastingplichtige is ondernemer voor de IB en OB

(...)

* Belastingplichtige is ook BTW verschuldigd over de omzet gerealisserd(10) door de wederverkopers

(...)"

2.4. Bij brief(11) van 26 februari 1997 geeft X1 - voor zover hier van belang - tegenover de Inspecteur aan dat hij meent de wenskaarten te verkopen aan de kaartverkopers:

"Met de bevindingen in het rapport d.d. 30 september 1996 kan ik mij niet verenigen. (...) Ik koop zelf producten in en verkoop deze aan de " wederverkopers ". De wederverkopers zijn zelfstandige ondernemers met een eigen beleid, ook wat betreft inkoop en verkoop. Ik kan geen enkele invloed uitoefenen op de activiteiten en het beleid. Prijsbeleid, verkoopbeleid, productbeleid enz. is volledig in handen van de wederverkopers.

Mijn verplichtingen gaan dus niet verder dan de eigen verplichtingen, ook wat betreft de wet omzetbelasting. Mijn doel is winst te maken op de verkoop van betaalbare en verkoopbare kunstproducten."

2.5. Bij brief(12) van 18 maart 1997 heeft de Inspecteur op de in punt 2.4 aangehaalde brief en op een met X1 op 17 maart 1997 gevoerd telefoongesprek als volgt gereageerd:

"Naar aanleiding van uw brief van 26-2-1997 en ons telefoongesprek van 17-3-1997 bericht ik u het volgende.

In tegenstelling tot wat in het [startersrapport, MvH] staat onder "slotopmerkingen en afspraken" bent u geen BTW verschuldigd over de omzet gerealiseerd door de wederverkopers indien u de ansichtkaarten aan deze wederverkopers verkoopt voor een bepaald bedrag; over deze ontvangsten dient u de btw af te dragen. Indien echter de wederverkopers de ansichtkaarten namens u verkopen dient u over de gehele door de wederverkopers gerealiseerde omzet btw af te dragen."

2.7. Vanaf 19 mei 2005 heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar - voor zover hier van belang - de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 april tot en met 30 september 2005. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport(13) van 14 december 2005 (verder: het controlerapport) hebben de controlerende ambtenaren geconcludeerd dat de wenskaarten door de kaartverkopers namens belanghebbende worden verkocht en dat - nu belanghebbende slechts omzetbelasting op aangifte heeft afgedragen over de van de kaartverkopers ontvangen bedragen - de omzetbelasting over het verschil tussen de adviesprijs van de wenskaarten en de afdracht aan belanghebbende moet worden nageheven. In hetzelfde controlerapport wordt het standpunt ingenomen dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet wat betreft de na te heffen omzetbelasting en wordt voorgesteld aan belanghebbende een boete op te leggen:

"Motivering schuldkwalificatie

Gezien het feit dat belanghebbende geen pleitbaar standpunt heeft, en belanghebbende tegen de nadrukkelijke instructie van de Belastingdienst in geen omzetbelasting over de gehele door de [kaartverkoper, MvH] gerealiseerde omzet heeft berekend is er sprake van (voorwaardelijke) opzet.

Disproportionaliteit

Er is sprake van disproportionaliteit tussen de ernst van het feit en de vergrijpboete. Dit mede gezien het feit dat belanghebbende zelf deskundige hulp heeft gezocht voor het verzorgen van zijn administratie en aangiften. Deze deskundige heeft ook met terugwerkende kracht getracht de zaken opnieuw op een rij te zetten, hetgeen veel werk heeft betekend in relatief korte tijd.

Op grond van art. 4:84 [van de Algemene wet bestuursrecht, MvH] resp. par. 44 [van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, MvH] zal ik de vergrijpboete matigen van 50% naar 15%."(14)

Kwartaal Aangegeven omzet(16) Opslag(17) Nageheven omzetbelasting(18)

tweede kwartaal 2005 € 103.794 € 34.598 € 6.573

derde kwartaal 2005 € 279.647 € 93.215 € 17.710

Totaal € 24.283

3.1.1. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende zich niet met vrucht kon beroepen op het bij haar door de brief van 18 maart 1997 gewekte vertrouwen. Zij overwoog daartoe:

"4.3 Daargelaten de juistheid van de door X1 in de onder 2.3 bedoelde brief(19) gegeven voorstelling van zaken, heeft de inspecteur in zijn onder 2.4 bedoelde brief(20), die naar de rechtbank partijen begrijpt tevens als een toezegging aan eiseres is aan te merken, expliciet een voorbehoud gemaakt voor de situatie als geconstateerd bij het boekenonderzoek(21). Gelet op dat voorbehoud is de rechtbank van oordeel dat laatstbedoelde brief bij eiseres niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt dat zij, in afwijking van het wettelijk stelsel, slechts omzetbelasting was verschuldigd over de door hem na aftrek van de provisie van de kaartverkopers ontvangen opbrengsten. Anders dan eiseres kennelijk heeft opgemaakt uit de woorden "In tegenstelling tot" kan, bij volledige kennisname van de laatstbedoelde brief en gelet op de daarin overigens gebezigde heldere bewoordingen, redelijkerwijs niet anders worden geoordeeld dan dat verweerder zich op het standpunt heeft gesteld dat, voor het geval de kaartverkoop namens eiseres zou blijken plaats te vinden, eiseres, gelijk verweerder had aangegeven in het onder 2.2 vermelde rapport(22), omzetbelasting diende te voldoen over de gehele door de kaartverkopers ontvangen vergoedingen."

3.1.2. Ten aanzien van de opgelegde boete overwoog de Rechtbank als volgt:

"4.4 Eiseres, althans haar bestuurder, heeft, door af te wijken van de, naar het oordeel van de rechtbank, duidelijke brief van 18 maart 1997 en slechts omzetbelasting te voldoen over de met de kaartverkoop gerealiseerde omzet na aftrek van de provisie voor de kaartverkopers, bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat zij te weinig belasting voldeed. Mede gelet op hetgeen de rechtbank hierboven onder 4.3 heeft overwogen, kan eiseres in redelijkheid niet gemeend hebben juist te handelen, zodat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Acht slaande voorts op de door verweerder toegepaste matiging komt de rechtbank tot het oordeel dat de opgelegde boete passend en geboden is."

3.3.1. Het Hof was van oordeel dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag (c.q. begrepen in het bedrag) dat de kaartverkopers aan de particulieren in rekening hebben gebracht. Het Hof overwoog daartoe het volgende:

"4.2. Naar het oordeel van het hof laten de feiten, zoals door de rechtbank vastgesteld, in onderling verband en samenhang bezien, geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende haar kaarten leverde aan de particulieren en niet aan de kaartverkopers. De kaartverkopers hebben nimmer de eigendom of beschikkingsmacht over de kaarten gehad als bedoeld onder 4.1. Een overeenkomst tot overdracht van de kaarten is tussen belanghebbende en de kaartverkopers niet gesloten, zij hebben niet de macht overgedragen gekregen om als eigenaar over de kaarten te beschikken en de kaarten hebben het bedrijfsvermogen van belanghebbende niet eerder verlaten dat op het moment dat de kaarten aan de particulieren werden geleverd.

Dat het de particulieren wellicht niet duidelijk was dat belanghebbende de kaarten leverde, maakt vorenstaande niet anders. Het ontbreken van deze wetenschap bij de particulieren kan niet bewerkstelligen dat de verhouding tussen belanghebbende en de kaartverkopers een andere wordt. Ook de omstandigheid dat de kaartverkopers niet verplicht waren de niet verkochte kaarten weer in te leveren, noopt niet tot een ander oordeel omdat - naar de gemachtigde ter zitting heeft erkend - niet is en ook niet kan worden vastgesteld dat deze situatie - die het hof overigens niet waarschijnlijk voorkomt - zich daadwerkelijk voordoet en/of heeft voorgedaan."

3.3.2. De vraag of de in punt 2.5 vermelde brief van 18 maart 1997 bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt, heeft het Hof ontkennend beantwoord:

"4.4. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel kan reeds niet slagen omdat de brief van 18 maart 1997 niet aan belanghebbende was gericht."

3.3.3. Ten overvloede oordeelt het Hof vervolgens:

"Voor zover het standpunt van belanghebbende impliceert dat de brief was gericht aan haar rechtsvoorganger X1 en om die reden ook bij belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt oordeelt het hof ten overvloede dat de brief van de inspecteur bij de rechtsvoorganger van belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt dat hij, in afwijking van het wettelijke stelsel, slechts omzetbelasting was verschuldigd over de door hem na aftrek van de provisie van de kaartverkopers ontvangen opbrengsten. Het hof maakt de daartoe door de rechtbank in rechtsoverweging 4.3 gebezigde gronden in zoverre tot de zijne en voegt daaraan bovendien nog het volgende toe. In de brief van 26 februari 1997 heeft X1, rechtsvoorganger en bestuurder van belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat gesteld noch gebleken is dat de feitelijke gang van zaken, zoals verwoord onder de feiten, sinds het startersbezoek in 1996 (toen de werkzaamheden naar de gemachtigde ter zitting van het hof heeft gesteld al een aanvang hadden genomen) is gewijzigd, een onjuiste doch op zijn minst genomen onvolledige voorstelling van zaken gegeven. Het in de brief van 18 maart 1997 door de inspecteur gegeven antwoord hierop heeft X1 en vervolgens belanghebbende dan ook redelijkerwijs niet kunnen opvatten zoals zij zeggen te hebben gedaan. Dat X1 de brief van 26 februari 1997 heeft geschreven zonder bijstand van een belastingkundige adviseur, kan hen in die situatie niet baten."

3.3.4. Evenals de Rechtbank heeft het Hof de vergrijpboete passend en geboden geoordeeld. Het Hof overwoog daaromtrent:

"4.5. Hetgeen het hof hiervoor heeft overwogen, kan tot geen andere conclusie leiden dan dat belanghebbende, door slechts omzetbelasting te voldoen over de met de kaartverkoop gerealiseerde omzet na aftrek van de provisies voor de kaartverkopers, zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat zij te weinig omzetbelasting voldeed maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans van een te lage voldoening op aangifte. Belanghebbende kan dan ook voorwaardelijk opzet worden verweten. Van een pleitbaar standpunt is op grond van hetgeen het hof in zijn rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.4 reeds heeft overwogen geen sprake. Acht slaande voorts op de door de inspecteur toegepaste matiging acht het hof de opgelegde boete passend en geboden."

3.3.5. Het hoger beroep van belanghebbende is tóch gegrond:

"4.6. Op grond van het voorgaande is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Het hoger beroep is niettemin gegrond omdat de correctie over het derde kwartaal 2005 ten onrechte van belanghebbende en niet van de fiscale eenheid is nageheven."

5.2.1. Ik start bij de richtlijn. Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1 van richtlijn 2006/112/EG(23)) wordt de levering van een goed gedefinieerd als:

"(...) de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken."

5.2.2. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) dat voor een levering in de zin van de omzetbelasting niet vereist is dat op grond van het nationale (civiele) recht een levering plaatsvindt. Elke overdracht of overgang die ertoe leidt dat de macht om als een eigenaar te beschikken overgaat, is een levering in de zin van de omzetbelasting, ongeacht of het nationale (civiele) recht die overgang of overdracht als levering aanmerkt. Zo overwoog het HvJ EG in punt 7 van zijn arrest van 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink:

"Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak."

5.2.4. In zijn arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN ZC4330, BNB 1990/272, m.nt. Reugebrink (het eindarrest in de zaak Safe) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer een onvoorwaardelijk recht op een onroerende zaak wordt overgedragen en een onherroepelijke volmacht tot het verwerven van de (juridische) eigendom ervan wordt verstrekt, zulks een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet vormt. Reugebrink annoteerde:

"In die opvatting vormde art. 3e een vangnet: indien een prestatie bijv. onder art. 3a viel, kwam art. 3e niet aan de orde. (...) De redenering dat a in het alfabet eerder komt dan e, zodat, indien een prestatie onder beide artikelen kan worden gerangschikt, a voor e gaat, wordt waarschijnlijk door bovenstaand arrest aan de kant geschoven. Wanneer ik het goed zie verliest art. 3e de functie van vangnet, en wordt het gehele leveringsbegrip in de omzetbelasting rondom dat artikel gebouwd. Het lelijke eendje is inderdaad een zwaan geworden, waarbij de vraag rijst wat er verder nog in de vijver zwemt. In elk geval lijkt het mij dat het zwaartepunt van het leveringsbegrip in de omzetbelasting is verlegd van het "juridische'' naar het "economische''."

5.2.6. In de (Nederlandse) literatuur over het leveringsbegrip wordt er vrij algemeen van uitgegaan dat het leveringsbegrip van artikel 3, lid 1, onderdelen a en e (c.q., sinds 1 januari 2007 artikel 3, lid 1, onderdeel a), van de Wet, een materiële, feitelijke component heeft, en een formele, juridische component, welke laatste component overigens niet afhankelijk is van het nationale civiele recht, doch van wat partijen zijn overeengekomen.(27) G.J. van Norden, Het concern in de btw, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 275, vat de componenten van de macht om als eigenaar te beschikken als volgt samen:

"Samengevat, komt het erop neer dat de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, naar mijn mening is opgebouwd uit twee elementen:

- het feitelijke element (de feitelijke macht): de 'btw-eigenaar' moet in staat zijn om in feitelijke, fysieke zin te beschikken over de lichamelijke zaak;

- het juridische element (de beschikkingsmacht): (...) de 'btw-eigenaar' moet in staat zijn om in juridische zin vrijelijk over het goed te beschikken, waaronder de mogelijkheid tot vervreemding is begrepen. "

5.2.7. Illustratief in dit verband zijn mijns inziens de arresten van het HvJ EG van 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, BNB 2003/171, m.nt. Swinkels en van 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, nr. 165/86, Jurispr. blz. 1471. Eerstvermeld arrest betrof de vraag of de door de lessee aan de pomp getankte brandstof ten behoeve van zijn leaseauto aan de leasemaatschappij wordt geleverd, wanneer de lessee de brandstof afrekent met een hem ter beschikking gestelde brandstofkaart. Het HvJ EG overwoog als volgt (met cursivering van mijn hand):

"32 (...) dat het begrip levering van een goed (...) elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar. (...)

33. Voor de beantwoording van de vraag moet dus worden onderzocht of in de hoofdzaak de aardoliemaatschappijen deze bevoegdheid om concreet over de brandstof te beschikken als een eigenaar, hebben overgedragen aan de lessor dan wel aan de lessee.

34. Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt."

5.2.9. Het kunnen beschikken over het verkregene veronderstelt het recht om een zaak te kunnen vervreemden of te bezwaren, of - bij meer 'vluchtige' goederen, zoals benzine - de beslissingsmacht over het hoe, wanneer en waar van het daadwerkelijke verbruik van het gekochte (vgl. het hiervóór onder 5.2.7 aangehaalde punt 34 uit het arrest Auto Lease Holland).(31) Verwezen zij in dit verband naar de zogenoemde 'ziekenhuisconstructie-arresten' van de Hoge Raad.(32) Daarin overwoog de Hoge Raad - mijns inziens overigens zonder daar ten opzichte van het arrest Safe iets 'nieuws' te vertellen:

"Er zou - behoudens het bepaalde in artikel 3, lid 5, van de [Wet, MvH] - alleen dan niet aan belanghebbende zijn geleverd indien de macht om als een eigenaar over de apparatuur te beschikken door de leverancier aan de stichting zou zijn overgedragen. Daarbij verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan de overdracht van de zaak aan een derde."(33)

5.2.10. Bij de bepaling of de beschikkingsmacht (het juridische element van de macht om als eigenaar te beschikken) is overgegaan, dient naar volgt uit bijvoorbeeld(34) het arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff, uitgegaan te worden van de rechtsbetrekking tussen partijen. Van Zadelhoff annoteerde:

"Of de economische eigendomsoverdracht van de installatie een levering is in de zin van artikel 3, eerste lid, Wet OB 1968 (...) dient uitsluitend te worden beoordeeld op basis van de tussen partijen met betrekking tot die zaak geldende rechtsbetrekking."

5.2.11. Op communautair niveau zou vorenstaande ook kunnen worden afgeleid uit het arrest van het HvJ EG van 14 juli 2005, BAT, C-435/03, V-N 2005/37.21. In dit arrest werd het HvJ EG de vraag voorgelegd of diefstal van goederen uit een Belgisch belastingentrepot een levering van goederen is aan de pleger ervan. Het HvJ EG beantwoordde de vraag ontkennend (met cursivering van mijn hand):

"36. Bij diefstal van goederen wordt de pleger daarvan enkel houder van deze goederen. De pleger krijgt niet de macht, op dezelfde wijze over de goederen te beschikken als de eigenaar ervan. Diefstal kan dus niet worden geacht een overdracht of overgang tussen het slachtoffer en de pleger van het strafbare feit teweeg te brengen, in de zin van de hiervoor aangehaalde bepaling van de richtlijn."

5.2.14. Het vereiste van een bezwarende titel veronderstelt dat - binnen de rechtsbetrekking van de betrokken partijen - tussen de verrichte levering (of dienst) en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Zo overweegt het HvJ EG in het arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271, m.nt. Finkensieper dat van een bezwarende titel sprake is, als:

"14 (...) tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."

5.2.16. Indien de beschikkingsmacht van een goed overgedragen wordt op een ander, dan is - het mag geen verbazing wekken - de voor deze levering ontvangen tegenprestatie (de bezwarende titel) belast (tenzij een vrijstelling van toepassing is). Maatstaf van heffing in de btw is immers:

"(...) alles wat de leverancier (...) voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger, of van een derde (...)"(39)

Of, om in nationale wettelijke termen te blijven (zie artikel 8, lid 2, van de Wet):

"het totale bedrag dat (...) ter zake van de levering (...) in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen (...)"

5.2.17. Zijn er bij een transactie slechts twee partijen betrokken, dan zal in het algemeen de vaststelling van de prestatie en van de daarvoor ontvangen vergoeding geen problemen opleveren. Ingewikkelder wordt het indien - zoals in casu - meer personen bij een levering betrokken zijn. Doorslaggevend zullen dan de rechtsbetrekkingen tussen alle betrokkenen zijn. Verschillende mogelijkheden doen zich voor. Voor zover hier van belang onderscheid ik:

- Twee gewone leveringen, twee vergoedingen: Een eerste leverancier levert in deze situatie tegen vergoeding goederen aan een tweede persoon, die op zijn beurt de goederen levert aan de (uiteindelijke) afnemer tegen een vergoeding die de tweede leverancier en de uiteindelijke afnemer zijn overeenkomen. De tweede leverancier handelt in dit geval geheel op eigen naam en voor eigen rekening. De uiteindelijke afnemer weet niet per se van wie de tweede leverancier de goederen heeft betrokken (of voor welke prijs);

- Twee fictieve leveringen, twee vergoedingen: Denkbaar is dat de tweede leverancier uit het eerste voorbeeld als commissionair optreedt: wel op eigen naam, maar op order en voor rekening van de eerste leverancier. Voor deze situatie fingeert artikel 3, lid 5 (thans lid 6), van de Wet twee leveringen: van de eerste leverancier aan de commissionair en van de commissionair aan de afnemer, waarbij de commissionair - net als in de situatie van 'twee gewone leveringen' - btw verschuldigd is over het door hem ontvangen bedrag en de eerste leverancier btw moet afdragen over het bedrag dat hij van de commissionair ontvangt.

- Ten slotte kan nog de Eén levering tegen één vergoeding plus één dienst tegen vergoeding-situatie worden onderscheiden. Daarin bemiddelt een tussenpersoon bij de totstandkoming van een levering tussen de leverancier en de afnemer, waarbij de tussenpersoon geen partij is bij de levering. De tussenpersoon handelt in dit geval - voor zover het de levering betreft - op naam en voor rekening van zijn principaal. Daarnaast zal de tussenpersoon ongetwijfeld op grond van de rechtsbetrekking die hij met zijn opdrachtgever heeft, een vergoeding voor zijn bemiddelingsdienst in rekening brengen.

5.4.1. In het geval waarin goederen worden geleverd door tussenkomst van een ondernemer die weliswaar op eigen naam overeenkomsten sluit, maar dit doet voor rekening van een ander (hierna: commissionair), onderscheidt de wet bij fictie twee leveringen: één van de leverancier aan de commissionair en één door de commissionair aan de afnemer. Deze commissionairslevering is, als gezegd, neergelegd in artikel 3, lid 5 (thans lid 6), van de Wet:

"Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd."

5.4.2. Artikel 3, lid 5, van de Wet moet worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 14, lid 2, onder c, van richtlijn 2006/112/EG), waarin met een levering wordt gelijkgesteld(41):

"de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie."

5.4.3. Uit de tekst van artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn blijkt evenwel niet eenduidig dat op vergelijkbare wijze als in artikel 3, lid 5, van de Wet OB twee leveringen gefingeerd worden. In de richtlijnbepaling wordt met een (enkelvoudige) levering de overdracht van een goed bij aan- of verkoop in commissie gelijkgesteld. Hiermee dringt zich de vraag op of het (meervoudige) resultaat van artikel 3, lid 5, van de Wet OB wel overeenstemt met artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn. Van Slooten annoteert hieromtrent:

"Op het eerste gezicht stemt de regeling van art. 3, vijfde lid, Wet OB 1968 niet overeen met de regeling van art. 5, vierde lid, onderdeel c, Zesde richtlijn. De Zesde richtlijn lijkt namelijk slechts in een enkele transactie te voorzien, terwijl de Nederlandse regeling twee opvolgende leveringen creëert: een van de principaal (P) aan de commissionair (C) en een van C aan diens afnemer (A).

Het lijkt mij echter de vraag of daadwerkelijk van een verschil sprake is. Want de bepaling van art. 5, vierde lid, onderdeel c, Zesde richtlijn zou ook anders kunnen worden uitgelegd. In dat geval heeft deze bepaling bij uitsluiting betrekking op de transactie P-C en niet op de transactie C-A of zelfs de transactie P-C-A. Immers de transactie C-A is een (reguliere) levering in de zin van art. 5, eerste lid, Zesde richtlijn, nu A immers de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken krijgt van C."(42)

5.4.4. Naar ik meen heeft het bepaalde in artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn toch dezelfde inhoud als artikel 3, lid 5, van de Wet. Steun daarvoor vind ik in het bepaalde in artikel 26bis C, lid 1, van de Zesde richtlijn, waarin met betrekking tot de handel in kunstvoorwerpen via een veiling een nadere uitwerking is gegeven van de commissionairslevering en in artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (artikel 28 van richtlijn 2006/112). Daarin is bepaald:

"Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en verricht."

Voorts kan in dit verband nog worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-305/03, V-N 2006/11.24. Daarin overwoog het HvJ EG met betrekking tot de heffing van btw ter zake van over een veiling verhandelde goederen:

"31 Uit artikel 5, lid 4, sub c, van deze richtlijn blijkt dat de veilingmeester een goed levert als hij het overdraagt ingevolge een tussen hem en de verkoper of koper gesloten overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie."

5.4.5. Ook A-G Kokott gaat in haar conclusie voor het voormelde arrest van 9 februari 2006 ervan uit dat het bepaalde in artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn inhoudt dat er twee leveringen moeten worden geacht plaats te vinden in geval van een aan- of verkoop in commissie in de zin van die bepaling. In punt 67 van haar conclusie betoogt A-G Kokott dat deze richtlijnbepaling inhoudt:

"(...) dat de overdracht van een goed door een opdrachtgever aan de commissionair en vervolgens de overdracht door deze aan de koper, in beide gevallen als een levering in de zin van de richtlijn moet worden beschouwd."(43)

5.4.10. Dit onderscheid verhindert dat ter zake van een levering in de zin van artikel 3, lid 5, van de Wet voorts sprake kan zijn van een door de commissionair verrichte (bemiddelings)dienst aan de principaal. In dit verband breng ik in herinnering het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2004, nr. 37939, LJN AI0673, V-N 2004/62.23 over de vraag of de door een instelling op eigen naam verrichte 'tussenkomst' bij kinderopvang deelt in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet OB. Ofschoon dit arrest betrekking heeft op de in artikel 4, lid 3, van de Wet neergelegde regeling voor de commissionairsdienst, moet mijns inziens ervan worden uitgegaan dat dit arrest naar analogie te gelden heeft voor de commissionairslevering, met name nu de ratio van beide bepalingen - naar valt aan te nemen - parallel loopt.(46) De Hoge Raad overweegt in punt 3.4.1 van het arrest onder meer:

"Deze bepaling houdt in dat de commissionair zelf niet anders dan dezelfde dienst verricht als de dienst die aan hem wordt verricht, en dat niet sprake is van een aparte bemiddelingsdienst (vgl. HR 21 november 1990, nr. 26 834, BNB 1991/20). De vergoeding voor de door de commissionair verrichte dienst bestaat uit het totale bedrag dat hij voor die dienst in rekening brengt (...), dat wil zeggen - indien, zoals in dit geval, de afnemer van de dienst degene is in wiens opdracht en voor wiens rekening de commissionair handelt - met inbegrip van het bedrag dat hij als beloning voor zijn tussenkomst aan die afnemer in rekening brengt."

5.5.3. Ook het HvJ EG gaat, naar blijkt uit zijn jurisprudentie, ervan uit dat op de maatstaf van heffing ter zake van een levering niet allerhande commissies in aftrek kunnen worden gebracht. Ik wijs in dit verband in de eerste plaats op het arrest van het HvJ EG van 25 mei 1993, Bally, C-18/91, V-N 1995/3113. Het ging daarin om de levering van goederen tegen betalingen door middel van een creditcard. Kortgezegd lagen de verhoudingen als volgt: belanghebbende, leverancier van schoenen, is met uitgevers van creditcards overeengekomen dat als een klant met gebruikmaking van zijn creditcard schoenen koopt, de creditcardmaatschappij hem de prijs van de gekochte schoenen vergoedt, onder inhouding van een commissie.(48) Bally meende slechts btw verschuldigd te zijn over het daadwerkelijk van de creditcardmaatschappij ontvangen bedrag (d.w.z. de prijs van de schoenen minus de ingehouden commissie). Het HvJ EG dacht daar anders over:

"14. (...) Hieruit volgt, dat wanneer de leverancier de BTW die door de koper moet worden voldaan, heeft berekend op de totale prijs met het oog op de inning ervan voor rekening van de fiscus, dezelfde maatstaf van heffing in aanmerking moet worden genomen ter bepaling van het overeenkomstige bedrag aan BTW dat de leverancier als belastingplichtige aan de fiscus moet afdragen. (...)

16. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat het feit dat de koper de overeengekomen prijs niet rechtstreeks aan de leverancier heeft voldaan, maar door tussenkomst van de emittent van de kaart, die een percentage van de prijs heeft afgehouden, de maatstaf van heffing niet kan wijzigen. Immers, deze inhouding door de emittent van de kaart vormt de tegenprestatie voor een dienst die door de emittent aan de leverancier is aangeboden. Die dienst is het voorwerp van een afzonderlijke transactie, met betrekking waartoe de koper derde is."

5.5.4. In vergelijkbare zin overwoog het HvJ EG in zijn arrest van 15 mei 2001, Primback, nr. C-34/99, V-N 2001/31.20. Daarin betrof het de vraag of de leverancier van meubilair btw verschuldigd was over de prijs die hij voor de meubels aan de consument in rekening bracht of over het (lagere) bedrag dat hij - volgens afspraak - ontving van de financieringsmaatschappij die voor rekening van de koper de financiering van de meubels op zich nam. Volgens het HvJ EG:

"31. (...) kan de in het arrest Bally, reeds aangehaald, ontwikkelde redenering ook worden gevolgd in een situatie als die in het hoofdgeding, omdat ten behoeve van de invordering van de BTW de betalingen door middel van een kredietkaart en die door middel van een door de verkoper voorgesteld en door een derde aangeboden rentevrij krediet op één lijn dienen te worden gesteld. Immers, de zaak die heeft geleid tot het arrest Bally en het thans bij het House of Lords aanhangig geding hebben gemeen, dat de klant een overeenkomst heeft gesloten met een derde, een financieringsmaatschappij, die de prijs van de gekochte goederen na aftrek van een commissie rechtstreeks aan de verkoper voldoet en deze laatste aldus garandeert dat die goederen worden betaald. (...)

32. Dit geldt a fortiori in het hoofdgeding, waarin, zoals de verwijzende rechter heeft vastgesteld, de koper het bestaan en de modaliteiten van de tussen de verkoper en de derde-financieringsmaatschappij mondeling gesloten overeenkomst niet kent."

5.5.5. Zo keken we er in Nederland overigens ook al sinds jaar en dag tegenaan. Aardig om in dit verband te vermelden is de uitspraak van de Tariefcommissie (verder: TC) van 11 september 1972, nr. 10424, LJN AX4344, BNB 1973/28, m.nt. Tuk, waarin de TC met betrekking tot T-home-parties overwoog:

"O. dat op grond van het vorenstaande dat de zogenoemde demonstratrices die onder de beschreven omstandigheden op naam en voor rekening van de distributeur koop- en verkoopovereenkomsten betreffende [T, MvH] afsluiten tussen de distributeur en het publiek, dienen te worden beschouwd als tussenpersonen, die slechts bemiddeling verlenen en geenszins als degenen die zelf de goederen verhandelen;

dat het dan ook niet de tussenpersoon, doch de distributeur is, die krachtens de gesloten overeenkomsten goederen heeft geleverd aan de deelneemsters van de betrokken [T-home-parties, MvH]."

7.3. Voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel is in beginsel vereist dat het vertrouwen gewekt is in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige. In dit verband kan gewezen worden op het arrest HR 14 juli 2000, nr. 35549, LJN AA6516, BNB 2000/343, m.nt. Happé over het al dan niet gewekte vertrouwen door een door de fiscus jarenlang gevolgde, niet-gepubliceerde gedragslijn. In punt 3.4 van dit arrest overweegt de Hoge Raad:

"(...) Voor handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel is meer vereist dan de door het Hof in dit verband van belang geachte omstandigheden. Van belang zijn slechts omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan de omstandigheid dat de inspecteur voorheen ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, kan derhalve geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend."(50)

7.4. Zulks houdt evenwel niet in dat de weg naar 'afgeleid' of 'secundair' vertrouwen per se afgesloten is. In het arrest HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, V-N 2009/62.3 is immers overwogen:

"3.4. (...) Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. (...)"

1 Zie ook de conclusies in de zaken 08/04233 en 08/04237.

2 Zie onderdeel 2 van 's Hofs na te noemen uitspraak en punt 2.1 van 's Rechtbanks na te noemen uitspraak.

3 Het Hof heeft bovendien vastgesteld dat per verkoopregio vaste opstapplaatsen worden gehanteerd (punt 2.6 van 's Hofs na te noemen uitspraak) maar laat in het midden wat onder een (vaste) 'opstapplaats' moet worden verstaan. Ik vermoed dat het gaat om de plek van waaruit de busjes naar de diverse verkooppunten/-woonwijken vertrekken.

4 Uit de stukken blijkt niet wat precies op de legitimatiepas is vermeld. Ik neem aan dat daarop ten minste belanghebbendes logo is vermeld. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor de rechtbank heeft belanghebbende te dezer zitting verklaard: "De verkopers kunnen zelf bepalen wanneer en waar ze werken. Ze gebruiken mijn logo en pasje."

5 In feitelijke instanties is voor het onderhavige tijdvak niet vastgesteld welk bedrag per set wenskaarten de adviesprijs respectievelijk de afdracht aan belanghebbende is.

6 In voorkomend geval past belanghebbende ook een bonusregeling toe, waarbij de bonus afhankelijk is van het aantal verkochte sets wenskaarten. In casu speelt de bonusregeling echter geen rol; ik laat deze derhalve verder rusten.

7 In feitelijke instanties is voor het onderhavige tijdvak die prijs niet vastgesteld.

8 De inspecteur van de Belastingdienst/P. In haar na te noemen uitspraak verwijst de Rechtbank naar de Inspecteur als verweerder.

9 Het startersrapport is als bijlage 6 bij het beroepschrift in eerste aanleg overgelegd. In het startersrapport wordt de term 'wederverkopers' gebruikt, waar gedoeld wordt op de kaartverkopers (zie onderdeel 2 van het startersrapport).

10 MvH: bedoeld zal zijn 'gerealiseerd'.

11 Zie bijlage 7 bij het beroepschrift in de procedure voor de rechtbank.

12 De brief is als bijlage 8 bij het beroepschrift gevoegd. De inhoud van het telefoongesprek is, zo heeft Hof Leeuwarden in zijn na te melden uitspraak in navolging van Rechtbank Leeuwarden, vastgesteld (zie onderdeel 2 van de hofuitspraak en punt 2.4 van de rechtbankuitspraak) niet schriftelijk vastgelegd.

13 Het controlerapport is als bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg overgelegd.

14 Zie punt 6.1 van het controlerapport.

15 Zie het als bijlage 1 bij het verweerschrift in eerste aanleg overgelegde afschrift.

16 Exclusief omzetbelasting.

17 Als uitgangspunt wordt genomen (punt 5.2.2 van het controlerapport) dat het verschil tussen de adviesprijs en de afdracht aan belanghebbende telkens neerkomt op 25/75 (zijnde 1/3) van de aangegeven omzet.

18 In het onderhavige tijdvak bedroeg ingevolge artikel 9, lid 1 van de Wet het algemene tarief 19 procent.

19 MvH: de brief van 26 februari 1997.

20 MvH: de brief van 18 maart 1997.

21 MvH: door het Hof in zijn na te noemen uitspraak vervangen door 'startersbezoek'.

22 MvH: het startersrapport.

23 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

24 Wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 682.

25 Dat ook artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet in het licht van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn moest worden bezien blijkt ook uit HR 27 september 2002, nr. 34631, LJN AE8145, BNB 2003/41, m.nt. Van Kesteren.

26 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2005 (tiende druk), blz. 97.

27 Zie ook: J.T. Sanders, Zijn we Safe, Btw-brief 2008/4 [11].

28 Zie in dit verband ook M.W.C. Soltysik, Over de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, Forfaitair 2008/185.

29 De centrale vraag in het eerder genoemde arrest Leesportefeuille Intiem was of de ondernemer recht had op aftrek van de voorbelasting die hem ter zake van de levering van de benzine in rekening was gebracht door de pomphouder. Die aftrek zou hij uitsluitend hebben indien de benzine aan hem geleverd was, hetgeen, naar het oordeel van het HvJ EG, het geval was.

30 Waarbij ik er van uit ga dat zij de aan hen afgeleverde benzine ook alleen maar mochten gebruiken voor bedrijfswerkzaamheden.

31 Zie tevens G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2007, blz. 270-71, en H.W.M. van Kesteren, Het begrip 'levering', WFR 2009/1332, par. 4. In gelijke zin ook A.J. van Doesum die spreekt van "andere feiten" waaruit afgeleid moet kunnen worden dat van een levering sprake is. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 191.

32 De arresten HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54, m.nt. Van Zadelhoff, 23 november 2007 nr. 38128, n.g., 23 november 2007 nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20 en 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, 30 november 2007, nr. 37642, NTFR 2007/2200, 30 november 2007, nr. 37643, LJN BB9017, 30 november 2007, nr. 37644, LJN BB9018, 30 november 2007, nr. 37647, NTFR 2007/2203, en 30 noveber 2007, nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22. Zie hierover ook A. Vroon, Btw en ziekenhuisleases, NTFR-Beschouwingen 2008/17, J.T. Sanders, Zijn we Safe?, Btw-Brief 2008, nr. 4 en M.W.C. Soltysik, Over de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, Forfaitair 2008/185.

33 Geciteerd uit punt 3.3.3 van HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54, m.nt. Van Zadelhoff. In gelijke zin reeds D.B. Bijl, De overdracht van de economische eigendom van een goed in de omzetbelasting, WFR 1990/1315, par. 4.1.

34 Impliciet kan het ook uit de ziekenhuisconstructie-arresten worden afgeleid.

35 Op grond van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn worden uitsluitend 'onder bezwarende titel' verrichte handelingen in de heffing betrokken. In de Wet is dat niet uitdrukkelijk opgenomen, doch volgt een en ander uit het systeem: indien een levering om niet wordt verricht ontbreekt de bezwarende titel en daarmee een maatstaf voor de heffing.

36 Vgl. ook, hoewel onder vigeur van de wet op de Omzetbelasting 1954 gewezen, TC 11 september 1972, nr. 10424, LJN AX4344, BNB 1973/28, m.nt. Tuk.

37 Zie mijn conclusie voor het arrest van HR 5 juni 2009, nr. 43642, LJN BD9223, BNB 2009/220, m.nt. Bijl.

38 Tenzij de vergoeding symbolisch is, in welk geval van de prestatie niet langer gezegd kan worden dat zij een economische activiteit vormt. Zie HR 22 juni 1994, nr. 29870, LJN ZC5696, BNB 1994/307, m.nt. Simons en HvJ EG 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, BNB 1994/306, m.nt. Simons.

39 Artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 73 van richtlijn 2006/112/EG).

40 In het arrest was overigens niet de vraag aan de orde wie aan wie leverde. Uitgangspunt was dat belanghebbende verkocht aan de beautyconsultant die op haar beurt de goederen verkocht aan particulieren. Punt in deze procedure zat hem in de vaststelling van de vergoeding waarvoor de beauty consultant van belanghebbende een pot (aan de gastvrouw) ten geschenke te geven crème van belanghebbende afnam.

41 In het voorstel voor een Zesde richtlijn was een gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 5, lid 2, onder c. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A.

42 Noot bij HR 20 februari 2004, nr. 39136, LJN AO4209, BNB 2004/169.

43 Conclusie van 24 februari 2005, Jurispr. blz. I-01213, voor het arrest HvJ EG 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-305/03, V-N 2006/11.24.

44 Zie de conclusie van A-G Kokott van 24 februari 2005, Jurispr. blz. I-01213, punten 36 tot en met 41, voor het arrest HvJ EG 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-305/03, V-N 2006/11.24 en B.J.M. Terra, Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam, 2008, blz. 434-5.

45 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 280

46 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007 (elfde druk), blz. 123.

47 Een dienst is - kort gezegd - al hetgeen onder bezwarende titel wordt verricht en geen levering is. Zie artikel 4, lid 1, van de Wet en artikel 6, lid 1, eerste alinea van de Zesde richtlijn (thans artikel 24, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG).

48 Voor de goede orde en ten overvloede: de creditcardhouder betaalt uiteraard de creditcardmaatschappij de vergoeding voor de gekochte schoenen.

49 Van het ondernemerschap (hoedanigheid van belastingplichtige) zijn ingevolge artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn (thans artikel 10 van richtlijn 2006/112/EG) uitgesloten loontrekkenden en andere personen voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden. Zij worden niet als 'zelfstandig' aangemerkt en kunnen derhalve in bedoelde verhouding geen belastingplichtige zijn.

50 Zie ook HR 10 januari 2001, nr. 35973, LJN AA9396, BNB 2001/95 en HR 24 januari 2003, nr. 36247, LJN AD9713, BNB 2003/172, m.nt. Geradts en HR 16 november 2007, nr. 41414, LJN BB7924, BNB 2008/19, m.nt. Pechler.

51 Zie ook punten 4.16 tot en met 4.25 van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 3 december 2008, V-N 2009/2.3 voor het arrest HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, V-N 2009/62.3.

52 Zie, onder meer, HR 26 september 1979, nr. 19250, LJN AM4918, BNB 1979/311, m.nt. Scheltens.

53 Zie bijvoorbeeld, HR 31 januari 2003, nr. 37511, LJN AE8092, BNB 2003/124, punt 3.3.

54 HR 22 juli 1988, nr. 24944, LJN ZC3880, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck.

55 Zie HR 2 november 1983, nr. 21413, LJN AW8771, BNB 1984/47, m.nt. Ploeger, 29 januari 1986, nr. 23254, LJN AW8111, BNB 1986/88, 29 januari 1997, nr. 32244, LJN AA2068, BNB 1997/105, 26 februari 1997, nr. 32096, LJN AA2080, BNB 1997/136 en 15 november 2002, nr. 36864, LJN AF0636, BNB 2003/50, waarin de Hoge Raad een vergelijkbare vermindering vervolgens van ambtswege toepast. Zie in deze zin reeds D.B. Bijl, Fouten in de berekening van omzetbelasting, WFR 1971/689.

56 De nageheven belasting over het tweede kwartaal van het onderhavige tijdvak ad € 6.573