Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1672, 14/06531
Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2015, ECLI:NL:PHR:2015:1672, 14/06531
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 13 juli 2015
- Datum publicatie
- 4 september 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:1672
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3605, Gevolgd
- Zaaknummer
- 14/06531
Inhoudsindicatie
Waardering pensioenverplichting na immigratie vanuit Curaçao van een directiepensioen-BV; gedeeltelijke vrijval van de openingsbalans-WEV door toepassing van de art. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb 1969 op de eerste eindejaarsbalans? Kan de bevriezingsmethode van het overgangsrecht bij invoering van art. 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001) en van art. 8(6) Wet Vpb 1969 worden toegepast? Subsidiair: strijd met het vrije EU-LGO-kapitaalverkeer?
Feiten
De belanghebbende is op 1 november 1994 opgericht naar Nederlands recht en op 1 december 1994 feitelijk verplaatst naar Curaçao. Zij voert een in 1994 van een gelieerde partij overgenomen pensioenverplichting uit jegens haar (middellijk) enige aandeelhouder. Sinds 1 januari 1994 wordt geen pensioen opgebouwd. Op 1 januari 2009 is haar feitelijke leiding terugverplaatst naar Nederland, waardoor zij onbeperkt binnenlands belastingplichtig werd en een openingsbalans moest opstellen op waarde in het economisch verkeer (WEV). De immigratie leidde tot een kort boekjaar 1 januari - 1 maart 2009.
De Inspecteur heeft een belaste vrijval ad (uiteindelijk) € 350.000 van de pensioenverplichting aangenomen (het verschil tussen de WEV op 1 januari 2009 ad € 1.717.583 en de ex art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb 1969 verplicht lagere waardering per 28 februari 2009 (ultimo boekjaar) op € 1.341.766). Hij heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen. De Rechtbank heeft belanghebbendes daartegen ingestelde beroep op EU-recht ongegrond verklaard.
Het Hof achtte belanghebbendes hogere beroep gegrond. Aan de jaarwinstregels ex art. 8(6) Wet Vpb 1969 en art. 3.29 Wet IB 2001 komt volgens het Hof geen andere systematische werking toe dan aan art. 9a Wet IB 1964 (thans artt. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001), zodat ook voor deze bepalingen geldt dat zij slechts zien op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen en de pensioenverplichting op de eindbalans van het eerste jaar van belastingplicht onaangetast laten. Ook uit het overgangsrecht bij invoering van art. 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001) en van art. 8(6) Wet Vpb 1969 (vervat in de artt. 70a Wet IB 1964 en 31b en 31d Wet Vpb) leidde het Hof af dat het niet de bedoeling van de wetgever was dat aan het einde van het eerste boekjaar een belaste vrijval zou plaatsvinden, maar dat hij juist wilde dat in gevallen zoals dat van de belanghebbende de passiefpost bevroren zou worden. De wetgever heeft volgens het Hof niet beoogd een incidenteel verlies of incidentele winst in aanmerking te nemen dat ontstaat door op verschillende waarderingsgrondslagen gebaseerde rentepercentages (marktrente versus een minimumrente van 4%).
De Staatssecretaris van Financiën stelt in cassatie één middel voor, samengevat inhoudende dat het Hof ten onrechte is afgeweken van duidelijke wettelijke waarderingsregels en op de stoel van de wetgever is gaan zitten.
A-G Wattel heeft op 18 december 2014 geconcludeerd in zaak nr. 13/04121 waarin een zakelijke overname van een pensioenverplichting bij de eerstvolgende jaarafsluiting leidde tot een belaste gedeeltelijke vrijval van de overgenomen verplichting. Op zo’n verplichte vrijval viel volgens hem veel aan te merken op basis van de realiteits- en voorzichtigheidsbeginselen van goed koopmansgebruik, maar de daarvan expliciet afwijkende wet en budgettaire bedoelingen van de wetgever waren duidelijk. Het was niet aan de rechter om in te grijpen. De vraag is nu of bij immigratie anders geoordeeld moet worden. In beide gevallen komt de pensioenverplichting op de overname- c.q. de openingsbalans op WEV ex art. 3.25 Wet IB 2001 en HR BNB 1991/90. Bij het opmaken van de eerstvolgende jaareindebalans moet in beide gevallen gewaardeerd worden op basis van art. 8(6) Wet Vpb en art. 3.29 Wet IB 2001, hetgeen in beide gevallen leidt tot vrijval van het verschil tussen WEV en de wettelijk verplichte waardering.
Nationaal recht
Anders dan het Hof, ziet A-G Wattel niet hoe de comedy of errors tijdens de Brede herwaardering I rond de toepassing van art. 9a Wet IB 1964 op de belastingplichtig wordende pensioenlichamen de reikwijdte van de toen niet bestaande en een andere kwestie regelende artt. 9b Wet IB 1964 (thans 3.29 Wet IB 2001) en art. 8(6) Wet Vpb zou kunnen bepalen. De parlementaire avonturen van een bepaling over jaardotaties (‘bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek’) kunnen zijns inziens niet het toepassingsgebied bepalen van later ingevoerde andere bepalingen die niet over kosten en lasten, maar over balanswaardering gaan en die dus systematisch wél een andere werking hebben, te meer daar die beide bepalingen eigen overgangsrecht hebben.
Dat overgangsrecht bij art. 9b Wet IB 1964 en art. 8(6) Wet Vpb (art. 70a Wet IB 2001, art. 31b en art. 31d Wet Vpb 2001) is volgens de A-G niet van toepassing op de belanghebbende, omdat het alleen geldt voor belastingplichtigen die door de invoering van art. 9b Wet IB 1964 resp. art. 8(6) Wet Vpb in 1995 resp. 2004 moesten overgaan op een ander waarderingsstelsel. De belanghebbende valt daar niet onder, nu de vrijval in haar geval los staat van invoering van die bepalingen en van een door die invoering verplichte stelselwijziging geen sprake is. Uit de parlementaire behandelingen kan volgens de A-G evenmin een algemeen fiscaal pensioenwaarderingsbeginsel afgeleid worden dat onredelijke tussentijdse gedeeltelijke vrijval van een verplichting uitsluit en automatisch overgangsrecht produceert in de vorm van passiefpostbevriezing op WEV, mede niet omdat de totaalwinst niet wordt beïnvloed door de vrijval (wél door de zeer beperkte verliesterugwenteling, maar dat is een andere kwestie).
De A-G zou tot een ander resultaat zou zijn gekomen als de pensioenverplichting geheel buiten de Nederlandse jurisdictie zou zijn opgebouwd. Evenmin als in zaak 13/04121 is dat hier niet het geval. Het gaat om een kennelijk binnen de Nederlandse jurisdictie opgebouwde pensioenvoorziening - onder het belaste directiepensioenlichaamsregime (1993) - die in 1994 door de belanghebbende is overgenomen, waarna zij voor het jaareinde is geëmigreerd.
Het ziet er wel naar uit dat als de belanghebbende niet was geëmigreerd, zij vanaf 1995 resp. 2004 wél onder het overgangsrecht zou zijn gevallen en dus haar passiefpost zou hebben mogen bevriezen. Zij is dus wellicht door haar emigratie de bevriezing misgelopen waarop zij thans bij immigratie volgens de wet niet alsnog recht krijgt. Vrijval in 2009 als gevolg van het bij immigratie op WEV moeten waarderen en vervolgens bij eerstvolgende balansdatum alsnog toeslaan van de verplichte waarderingsregels die in 1995 niet zouden hebben toegeslagen, is dan wel uitermate zuur en ligt buiten de kennelijke bedoeling van de wetgever. In cassatie is dit echter speculatie en deze stelling is door de belanghebbende niet ingenomen. Zij bleef weliswaar vanwege haar Nederlandse oprichtingsrecht beperkt binnenlands belastingplichtig, maar niet voor haar naar Curaçao verplaatste pensioenbeheer.
A-G Wattel concludeert daarom dat het middel van de Staatssecretaris slaagt, waardoor belanghebbendes beroep op het vrije kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU aan snee komt.
EU-recht
Gezien recente jurisprudentie van het hvJ EU rijst de vraag of art. 63 VwEU überhaupt toepasselijk is op de verhouding EU-eigen LGO; of art. 47(oud) LGO-Besluit niet een exclusieve specialis is. De Hoge Raad hoeft zich volgens de A-G inziens echter niet in te verdiepen omdat de interne situatie niet anders behandeld wordt dan de LGO-grensoverschrijdende situatie. Belanghebbendes geval kan met twee binnenlandse gevallen vergeleken worden: (i) overname van een pensioenverplichting in de loop van het jaar met ontvangst van een vergoeding ter waarde van de WEV (zaak 13/04121) of (ii) een binnenlands gevestigd lichaam met een pensioenverplichting, dat niet belastingplichtig is, wordt in de loop van het jaar belastingplichtig en moet op WEV waarderen. Is de belanghebbende vergelijkbaar met geval (i), dan is geen sprake van verschillende behandeling van de LGO-grensoverschrijdende en de interne situatie: beide gevallen zuchten onder dezelfde vrijval. De belanghebbende lijkt meer vergelijkbaar met geval (ii), maar geval (ii) bestaat denkelijk niet en wordt dus ook niet gunstiger behandeld: zodra een (directie)pensioenvoorziening wordt gevormd door een lichaam, wordt dat lichaam immers belastingplichtig en moet het per jaareinde de verplichte waarderingsregels volgen. De vrijval is dan ook niet een gevolg van de immigratie, maar doet zich pas voor aan het einde van het boekjaar. Dat gold eind 2009 voor elk in dat jaar belastingplichtig (geworden) directiepensioenlichaam, zodat zich ook in dat opzicht geen verschillende behandeling voordoet.
Conclusie: cassatieberoep gegrond; zaak zelf afdoen.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 13 juli 2015 inzake:
Nr. Hoge Raad: 14/06531 |
Staatssecretaris van Financiën |
Nr. Rechtbank: AWB 12/5865 Nr. Gerechtshof: 14/00074 |
|
Derde Kamer A |
tegen |
Vennootschapsbelasting 2008/2009 |
[X] B.V. |
1 Overzicht
[X] B.V. (de belanghebbende) is op 1 november 1994 opgericht naar Nederlands recht. Een maand later, op 1 december 1994 is haar feitelijke leiding verplaatst naar Curaçao. Haar (middellijk) enige aandeelhouder is [A]. Zij voert een in 1994 van een gelieerde partij overgenomen pensioenverplichting jegens [A] uit. Sinds 1 januari 1994 wordt geen pensioen opgebouwd.
Op 1 januari 2009 is belanghebbendes feitelijke leiding terugverplaatst naar Nederland, waardoor zij onbeperkt binnenlands belastingplichtig werd voor de vennootschapsbelasting en een openingsbalans moest opstellen. De immigratie leidde tot een kort boekjaar 1 januari - 1 maart 2009.
De Inspecteur heeft de belanghebbende voor het boekjaar 2008/2009 aangeslagen voor een belaste vrijval van pensioenverplichting ad € 375.817, bestaande uit het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (WEV) van die verplichting op 1 januari 2009 ad € 1.717.583 en de ex art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb 1969 verplicht lagere waardering per 28 februari 2009 (ultimo boekjaar) op € 1.341.766.
Bij de berekening van de WEV van de pensioenverplichting per 1 januari 2009 heeft de Inspecteur vijf jaar leeftijdsterugstelling en een rekenrente ad 3,9% gebruikt. Bij de waardering per 28 februari 2009 heeft hij op basis van de artt 3.29 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en 8(6) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) een rekenrente van 4% en geen leeftijdsterugstelling in aanmerking genomen.
Belanghebbendes bezwaar en beroep zijn afgewezen door de inspecteur resp. de Rechtbank. In hoger beroep herhaalde de belanghebbende haar beroep op EU-recht, met name het vrije kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU. Het Hof is aan EU-recht niet toegekomen, maar heeft de belanghebbende reeds in het gelijk gesteld op grond van nationaal (overgangs)recht. Hij overwoog dat de eindbalans per 28 februari 2009 moest worden opgesteld volgens de fiscale jaarwinstbepalingen, met name de artt. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001 (loon- en prijsstijgingen na afloop van het jaar), art. 3.29 Wet IB 2001 (waardering op actuariële grondslagen) en art. 8(6) Wet Vpb 1969 (specifieke waarderingsregels voor pensioenverplichtingen eigen beheer). Uit de parlementaire behandeling van art. 9a Wet IB 1964 (thans artt. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001) en het overgangsrecht bij invoering van art. 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001) en van art. 8(6) Wet Vpb 1969 (vervat in de artt. 70a Wet IB 1964 en 31b en 31d Wet Vpb) leidde het Hof af dat het niet de bedoeling van de wetgever was dat aan het einde van het eerste boekjaar een belaste vrijval zou plaatsvinden, maar dat hij juist wilde dat in gevallen zoals dat van de belanghebbende de passiefpost bevroren zou worden, nu hij dat in de genoemde vergelijkbare gevallen aldus geregeld heeft. Aan de jaarwinstregels ex art. 8(6) Wet Vpb 1969 en art. 3.29 Wet IB 2001 kan volgens het Hof geen andere systematische werking worden toegekend dan aan art. 9a Wet IB 1964 (thans artt. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001), zodat ook voor deze bepalingen geldt dat zij slechts zien op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen en de pensioenverplichtingen in de eindbalans van het eerste jaar van belastingplicht onaangetast laten. Uit de parlementaire geschiedenis van de Brede Herwaardering I, met name de nadere MvA die ingaat op het gebruik van verschillende rentepercentages in de openingsbalans en de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht van directiepensioenlichamen, leidt het Hof voorts af dat de belanghebbende voor haar eindbalans hetzelfde rentepercentage kan hanteren als voor haar openingsbalans. De wetgever heeft volgens het Hof niet beoogd een incidenteel verlies of incidentele winst in aanmerking te nemen dat ontstaat door op verschillende waarderingsgrondslagen gebaseerde rentepercentages (marktrente versus een minimumrente van 4%). Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard.
De Staatssecretaris van Financiën stelt één middel voor, samengevat inhoudende dat het Hof ten onrechte is afgeweken van duidelijke wettelijke waarderingsregels en op de stoel van de wetgever is gaan zitten.
Op 18 december 2014 heb ik geconcludeerd in zaak nr. 13/04121 over een belanghebbende die een pensioenverplichting had overgenomen van een gelieerde vennootschap en die verplichting bij overname gewaardeerd had op WEV. Bij de eerstvolgende jaarafsluiting leidden art. 8(6) Wet Vpb en art. 3.29 Wet IB 2001 tot een belaste gedeeltelijke vrijval van de overgenomen verplichting. Op zo’n verplichte vrijval na marktconforme overdracht valt mijns inziens veel aan te merken op basis van de realiteits- en voorzichtigheidsbeginselen van goed koopmansgebruik, maar de daarvan expliciet afwijkende wet en budgettaire bedoelingen van de wetgever zijn duidelijk. Bovendien kon de overdrager in die zaak tot hetzelfde bedrag een verlies nemen (als zij de overnamevergoeding aan de overnemer betaald zou hebben). Zolang geen rechtstreeks werkend internationaal recht is geschonden, is het dan niet aan de rechter om in te grijpen.
Aan de orde is nu de vraag of de analyse en het oordeel anders moeten zijn als het niet om overname van een pensioenverplichting gaat, maar om import ervan bij immigratie. In beide gevallen komt de pensioenverplichting op de overname- c.q. de openingsbalans op WEV ex art. 3.25 Wet IB 2001 en HR BNB 1991/90. Bij het opmaken van de eerstvolgende jaareindebalans moet in beide gevallen gewaardeerd worden op basis van art. 8(6) Wet Vpb en art. 3.29 Wet IB 2001, hetgeen in beide gevallen leidt tot vrijval van het verschil tussen WEV en de wettelijk verplichte waardering.
Anders dan het Hof, zie ik niet hoe de comedy of errors rond de toepassing van art. 9a Wet IB 1964 op de belastingplichtig wordende pensioenlichamen de reikwijdte van het toen niet bestaande en een andere kwestie regelende art. 9b Wet IB 1964 (thans 3.29 Wet IB 2001) zou kunnen bepalen. De parlementaire avonturen van een bepaling over jaardotaties (‘bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek’) kan mijns inziens niet het toepassingsgebied bepalen van een later ingevoerde andere bepaling die niet over kosten en lasten, maar over balanswaardering gaat. Het gegeven dat de wetgever, als art. 9a Wet IB 1964 wél een balanswaarderingsvoorschrift zou zijn geweest, kennelijk bij de invoering ervan overgangsrecht in de vorm van passiefpostbevriezing zou hebben getroffen, zegt mijns inziens niets over overgangsrecht bij de toepassing van art. 9b Wet IB 1964/art. 3.29 Wet IB 2001 en van art. 8(6) Wet Vpb, te meer niet nu die bepalingen eigen overgangsrecht hebben, zodat mijns inziens slechts van belang is hoe dat eigen overgangsrecht luidt.
Het overgangsrecht bij art. 9b Wet IB 1964 (opgenomen in art. 31b Wet Vpb juncto art. 70a Wet IB 2001) is mijns inziens niet van toepassing omdat het slechts ziet op een ‘belastingplichtige’, die ‘ten gevolge van de invoering van art. 9b moet overgaan op een ander stelsel’. Daaronder valt de belanghebbende niet. De bestreden vrijval staat los van de invoering van art. 9b Wet IB 1964 of art. 3.29 Wet IB 2001. Van een stelselwijziging, al dan niet als gevolg van die invoering, is evenmin sprake. Hetzelfde geldt voor het overgangsrecht bij art. 8(6) Wet Vpb (art. 31d Wet Vpb), dat geldt voor een ‘belastingplichtige’ die ‘ten gevolge van de wijziging met ingang van 1 januari 2004 (…) met ingang van die datum bij de waardering van een pensioenverplichting moet overgaan op een ander waarderingsstelsel.’ Ook daaronder valt de belanghebbende niet, nu zij noch in 2004, noch ten gevolge van enige wetswijziging moest overstappen op een ander waarderingsstelsel.
Uit de parlementaire behandelingen kan mijns inziens evenmin een algemeen fiscaal pensioenwaarderingsbeginsel afgeleid worden dat onredelijke tussentijdse gedeeltelijke vrijval van een verplichting uitsluit en automatisch overgangsrecht produceert in de vorm van passiefpostbevriezing op WEV, mede niet omdat de totaalwinst niet wordt beïnvloed door de vrijval (wél door de zeer beperkte verliesterugwenteling, maar dat is een andere kwestie).
Ik zou tot een ander resultaat komen als de pensioenverplichting geheel buiten de Nederlandse jurisdictie en daarmee geheel buiten bezwaar van ’s Rijks schatkist zou zijn opgebouwd. Alsdan zouden art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb teleologisch niet van toepassing zijn omdat zij in die situatie niet aan hun doel zouden kunnen beantwoorden. De wetgever kan mijns inziens niet bedoeld hebben pensioenvoorzieningslasten die vanuit de Nederlandse heffingsjurisdictie bezien überhaupt niet bestaan, naar later te schuiven. Anders dan in zaak 13/04121, waarin de pensioenvoorziening geheel ten laste van Nederlandse winst was opgebouwd en ook de overdrager reeds onder de Nederlandse onderwaarderings-voorschriften zuchtte, kan in zo’n geheel niet-Nederlands geval zo’n alsdan niet-bestaande verplichte onderwaardering ook niet doorgeschoven worden. In zo’n geval zou mijns inziens gecompartimenteerd moeten worden en zouden art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb slechts zien op de waardering van het deel van de pensioenvoorziening dat binnen de Nederlandse fiscale jurisdictie eventueel nog opgebouwd wordt. Belanghebbendes geval is echter geen geheel niet-Nederlands geval: ook in haar geval gaat het, net als in zaak 13/04121, kennelijk om een binnen de Nederlandse jurisdictie opgebouwde pensioen-voorziening onder het belaste directiepensioenlichaamsregime (1993), welke voorziening in 1994 door de belanghebbende is overgenomen, waarna zij voor het jaareinde is geëmigreerd.
Wel ziet het er naar uit dat als de belanghebbende niet was geëmigreerd, zij weliswaar vanaf 1995 resp. 2004 onder de litigieuze verplichte waarderingsregels zou zijn gevallen, maar óók onder het overgangsrecht dat passiefpostbevriezing toestond. Zij zou alsdan als gevolg van haar emigratie de bevriezing misgelopen zijn waarop zij thans bij immigratie volgens de wet niet alsnog recht krijgt. Nu na 1994 geen pensioen meer is opgebouwd, zou zij, indien zij in Nederland was gebleven, in 2009 mogelijk nog steeds op de bevriezingswaarde hebben mogen waarderen. Vrijval in 2009 als gevolg van immigratie en bij eerstvolgende balansdatum alsnog toeslaan van de verplichte waarderingsregels die in 1995 niet zouden hebben toegeslagen, is dan wel uitermate zuur en ligt mijns inziens buiten de kennelijke bedoeling van de wetgever. In cassatie is dit echter speculatie en deze stelling is, als ik het goed zie, door de belanghebbende ook niet ingenomen. De belanghebbende bleef wel weliswaar vanwege haar Nederlandse oprichtingsrecht beperkt binnenlands belastingplichtig, maar niet voor haar verplaatste pensioenbeheer).
Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris slaagt, zodat belanghebbendes beroep op het vrije kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU aan snee komt.
Gezien recente jurisprudentie rijst de vraag of art. 63 VwEU überhaupt toepasselijk is en art. 47 (oud) LGO-Besluit niet een exclusieve specialis is. Wij hoeven ons echter mijns inziens in het VwEU en het LGO-Besluit niet te verdiepen omdat de interne situatie niet anders behandeld wordt dan de LGO-grensoverschrijdende situatie. Belanghebbendes geval kan met twee binnenlandse gevallen vergeleken worden: (i) overname van een pensioenverplichting in de loop van het jaar met ontvangst van een vergoeding ter waarde van de WEV (zaak 13/04121) of (ii) een binnenlands gevestigd lichaam met een pensioenverplichting, dat niet belastingplichtig is, wordt in de loop van het jaar belastingplichtig en moet op WEV waarderen. Is de belanghebbende vergelijkbaar met geval (i), dan is geen sprake van verschillende behandeling van de LGO-grensoverschrijdende en de interne situatie: beide gevallen zuchten dan onder dezelfde vrijval. De belanghebbende lijkt meer vergelijkbaar met geval (ii), maar geval (ii) bestaat denkelijk niet en wordt dus ook niet gunstiger behandeld: zodra een (directie) pensioenvoorziening wordt gevormd door een lichaam, wordt dat lichaam belastingplichtig en moet het per jaareinde de verplichte waarderingsregels volgen. De vrijval is dan ook niet een gevolg van de immigratie, maar doet zich pas voor aan het einde van het boekjaar. Dat gold eind 2009 voor elk in dat jaar belastingplichtig geworden directiepensioenlichaam, zodat zich ook in dat opzicht geen verschillende behandeling voordoet.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten 1
De belanghebbende is op 1 november 1994 opgericht naar Nederlands recht. Op 1 december 1994 is haar feitelijke leiding verplaatst naar Curaçao.2 [A] is middellijk3 haar enige aandeelhouder.
De belanghebbende voert een overgenomen pensioenverplichting jegens [A] uit. De oorspronkelijke pensioenovereenkomst is op 15 december 1993 gesloten tussen [A] en [B] B.V.4 Op 4 februari 1994 is de pensioenverplichting overgedragen aan de belanghebbende i.o. Sinds 1 januari 1994 wordt geen pensioen meer opgebouwd. Het pensioen zou ingaan op 1 oktober 2007, toen [A] 60 werd, maar in 2007 is besloten de ingangsdatum vijf jaar uit te stellen, tot 1 oktober 2012.
Op 1 oktober 2007 was een ouderdomspensioen opgebouwd ad € 52.507 per jaar. Na herrekening van de opgebouwde pensioenrechten naar pensioeningangsdatum 1 oktober 2012 en rekening houdend met een voorindexatie van 4%, bedroeg het opgebouwde ouderdomspensioen per 1 januari 2009 € 86.436 per jaar.
Op 1 januari 2009 is belanghebbendes feitelijke leiding terugverplaatst naar Nederland.5 Daardoor werd zij vanaf 1 januari 2009 (weer) onbeperkt binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en moest zij een openingsbalans opstellen. Haar fiscale boekjaar loopt van 1 maart tot 1 maart. De immigratie leidde tot een kort boekjaar van 1 januari 2009 tot 1 maart 2009.
De belanghebbende heeft op haar openings-/immigratiebalans per 1 januari 2009 de pensioenverplichting gewaardeerd op de contante waarde van een op 1 oktober 2012 ingaand ouderdomspensioen ad € 86.436 per jaar, uitgaande van overlevingstafel GBM 2000-2005 en een rekenrente van 4%, zonder leeftijdsterugstelling, resulterende in waardering op € 787.633.
De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2008/2009 opgelegd uitgaande van een vrijval van € 375.817, i.e. het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (WEV) van de pensioenverplichting per 1 januari 2009 (€ 1.717.583) en de waarde van de pensioenverplichting per einde boekjaar (€ 1.341.766). Bij de berekening van de WEV per 1 januari 2009 is hij uitgegaan van de volgende grondslagen:
- waarderingsmethode: koopsommenmethode
- overlevingstafel: GBM/GBV 03-08
- leeftijdscorrectie: - 5 jaar
- voor- en na-indexatie: 4%
- rekenrente: 3,9%
- kostenopslagen: geen.
Op de boekjaareindebalans van 28 februari 2009 heeft de Inspecteur de pensioenverplichting gewaardeerd met inachtneming van de art. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb. Hij heeft daarbij de volgende grondslagen gehanteerd:
- waarderingsmethode: koopsommenmethode
- overlevingstafel: GBM/GBV 03-08
- leeftijdscorrecties: 0 jaar (art. 8(6) Wet Vpb)
- voor- en na-indexatie: 4%
- rekenrente: 4% (art. 3.29 Wet IB 2001)
- kostenopslagen: geen.
De inspecteur heeft de belanghebbende daarom voor 2008/2009 aangeslagen naar een belastbaar bedrag ad € 375.817 en € 7.845 aan heffingsrente in rekening gebracht. Hij heeft belanghebbendes bezwaren daartegen ongegrond verklaard.
De Rechtbank Gelderland 6
De belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (thans Gelderland) die het geschil als volgt omschreef:
“Tussen partijen is in geschil of verweerder bij het vaststellen van de definitieve aanslag Vpb 2008/2009 terecht een vrijval van de pensioenvoorziening in aanmerking heeft genomen en tot de belastbare winst van eiseres heeft gerekend. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) zich daartegen verzet. De omvang van de vrijvalwinst was niet in geschil. Ter zitting heeft eiseres haar stelling dat de vrijheid van vestiging zich verzet tegen het in aanmerking nemen van de onderhavige vrijvalwinst ingetrokken.”
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende als volgt:
“4.1 Eiseres heeft haar zetel van Curaçao naar Nederland verplaatst. Als gevolg hiervan dient eiseres haar pensioenverplichting op de openingsbalans per 1 januari 2009 tegen de WEV te waarderen. Op de balans per het einde van het boekjaar dient de pensioenverplichting met toepassing van de artikelen 3.29 van de Wet IB 2001 en 8, zesde lid, van de Wet Vpb te worden gewaardeerd. Door het verschil in waardering van de pensioenverplichting op de balansen per het begin en het einde van het boekjaar ontstaat een vrijval van de pensioenvoorziening, welke tot de belastbare winst van eiseres is gerekend. De heffing over deze vrijvalwinst betreft volgens eiseres een beperking op de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 63 van het VwEU.
Uitgaande van een grensoverschrijdende situatie, die valt onder het VwEU, geldt dat de verplaatsing van de zetel van eiseres van Curaçao naar Nederland primair een vestigingshandeling betreft, welke ingevolge vaste jurisprudentie exclusief binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging valt. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 29 november 2011, National Grid Indus, nr. C-371/10, VN 2011/67.8, volgt dat alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, als beperkingen van deze vrijheid moeten worden beschouwd. In het arrest van het HvJ EU van 19 juli 2012, M. Scheunemann, C-31/11, heeft het Hof overwogen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wetgeving overwegend de vrijheid van vestiging raakt en - overeenkomstig vaste rechtspraak van het Hof - derhalve enkel onder de verdragsbepalingen betreffende die vrijheid valt. Zo een dergelijke nationale maatregel restrictieve gevolgen mocht hebben voor het vrije kapitaalverkeer, moeten die gevolgen worden beschouwd als de onvermijdelijke consequentie van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en vormen zij geen rechtvaardiging voor een toetsing van bedoelde maatregel aan de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer, aldus het Hof. Dit betekent dat een belemmering bij vestiging, ongeacht of daarbij ook sprake is van een kapitaalbeweging, enkel aan de vrijheid van vestiging en niet tevens aan de vrijheid van kapitaalverkeer wordt getoetst. Schending van de vrijheid van vestiging is, zoals hierboven al is aangegeven, evenwel niet langer in geschil. Hierbij merkt de rechtbank op dat ook indien de vrijheid van vestiging nog in geschil zou zijn, dit eiseres niet had kunnen baten, omdat de vrijheid van vestiging ingevolge jurisprudentie van de Hoge Raad niet kan worden ingeroepen in de relatie tussen Nederland en de Nederlandse Antillen (vgl. HR 13 juli 2001, nr.35.333, ECLI:NL:HR:2001:AB2609 [BNB 2001/323, PJW]).
De ter zitting namens eiseres gegeven nadere toelichting dat de artikelen 3.29 van de Wet IB 2001 en 8, zesde lid, van de Wet Vpb een heffing over de pensioenverplichting ten doel hebben en dat dientengevolge sprake is van een beweging van kapitaal, kan eiseres eveneens niet baten. Daargelaten dat niet is gebleken van een zodanige grensoverschrijdende kapitaalbeweging, ziet de rechtbank hierin geen aanleiding om de door eiseres aangevoerde beperking in afwijking van voornoemde vaste jurisprudentie alsnog aan de vrijheid van kapitaalverkeer te toetsen.
De rechtbank komt gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dan ook niet toe aan een beoordeling van de vraag of de door eiseres gestelde beperking een verboden beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer als bedoeld in artikel 63 van het VwEU vormt.
Indien de door eiseres aangevoerde beperking niet aan het VwEU maar aan het Besluit van de Raad van 27 november 2001 betreffende de associatie van de landen en gebieden overzee (LGO) met de Europese Economische Gemeenschap, nr. 2001/822/EG (hierna: LGO-Besluit 2001) zou moeten worden getoetst, leidt dat naar het oordeel van de rechtbank niet tot een andersluidend oordeel. Ook in dat geval geldt dat de gestelde beperking enkel en alleen onder de werkingssfeer van de in artikel 45 van het LGO-Besluit 2001 opgenomen vrijheid van vestiging valt en dat niet tevens aan de in artikel 47, eerste lid, aanhef en onder b, van het LGO-Besluit 2001 neergelegde vrijheid van kapitaalverkeer kan worden getoetst. Er bestaat geen aanleiding om aan te nemen dat bij toepassing van het LGO-Besluit 2001 geen rangorderegeling voor de daarin opgenomen vrijheden zou gelden.”
Het Hof Arnhem-Leeuwarden 7
De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak met succes hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. Over de cijfers waren de partijen het eens:
“3.4 Ter zitting zijn partijen het eens geworden over de waardering van de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 1 januari 2009. Deze waardering bedraagt € 1.685.000. Voorts zijn partijen het erover eens dat, indien sprake is van een belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioenvoorziening, die vrijval moet worden berekend op € 350.000.”
Het Hof is aan het EU-recht niet toegekomen omdat hij meende dat reeds naar nationaal recht ten onrechte een vrijval in aanmerking was genomen:
“4.2. In het algemeen dient bij de aanvang van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van een lichaam dat een onderneming drijft, de waarde van het ondernemingsvermogen ter berekening van de door het lichaam te behalen winst te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economische verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva (HR 21 november 1990, nr. 26197, ECLI:NL:HR:1990:ZC4447 BNB 1991/90). Dit uitgangspunt brengt met zich dat belanghebbende, die per 1 januari 2009 onbeperkt binnenlands belastingplichtig is geworden voor de vennootschapsbelasting, haar pensioenverplichtingen in de openingsbalans tegen de waarde in het economische verkeer dient te waarderen.
De eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht dient te worden opgesteld met inachtneming van de bepalingen die gelden voor de fiscale jaarwinstbepaling. Voor de waardering van pensioenverplichtingen zijn daarbij in het bijzonder van belang de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 (loon- en prijsstijgingen na afloop van het jaar), artikel 3.29 Wet IB 2001 (waardering op actuariële grondslagen) en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb (specifieke waarderingsregels pensioenverplichtingen eigen beheer). Dat deze bepalingen moeten worden toegepast indien zich mutaties in de pensioenverplichtingen voordoen, staat niet ter discussie. Het is echter de vraag of deze bepalingen ook ertoe kunnen leiden dat een in de openingsbalans gevormde voorziening ter zake van pensioenverplichtingen gedeeltelijk dient vrij te vallen.
Voor de beantwoording van deze vraag wijst het Hof op de discussie die zich voordeed met betrekking tot de openingsbalansproblematiek van de per 1 januari 1992 belastingplichtig geworden directiepensioenlichamen (Brede Herwaardering I; Wet van 12 december 1991, Stb. 697, gewijzigd bij Wet van 12 december 1991, Stb. 698). Pensioenverplichtingen dienden in de openingsbalans van deze directiepensioenlichamen te worden gewaardeerd met inbegrip van de coming-backservice verplichtingen. Aan het einde van het eerste jaar van de belastingplicht zouden – zo was toen de gedachte van de wetgever – de pensioenverplichtingen opnieuw moeten worden gewaardeerd, maar dan met inachtneming van artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) (de voorganger van de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001). Deze jaarwinstbepaling verbood coming-backservice verplichtingen in aanmerking te nemen. Het gevolg zou zijn, dat de coming-backservice verplichtingen die in de openingsbalans waren opgenomen, bij het einde van het eerste boekjaar in hun geheel in de winst zouden vallen. Dit achtte de Staatssecretaris van Financiën ongewenst. Om die reden is tijdens de parlementaire behandeling door hem toegezegd dat ter voorkoming van een (onbedoelde) belastingheffing over de veronderstelde vrijval van een deel van de pensioenverplichting in het eerste jaar van de belastingplicht tot dat bedrag een onbelaste toevoeging aan het fiscaal (eigen) vermogen per 1 januari 1992 zou worden toegestaan. Bij nadere beschouwing bleek die gedachtegang met betrekking tot de vrijval onjuist. Het destijds geldende artikel 9a Wet IB 1964 zag alleen op de bepaling van de jaarwinst en daarmee slechts op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordeden. Voor directiepensioenlichamen betekende dit dat pensioenverplichtingen die in de openingsbalans werden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer met inbegrip van de opgebouwde coming-backservice verplichtingen, in de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht onaangetast bleven. Bij latere wetgeving is de (onjuiste) toezegging van de Staatssecretaris van Financiën ongedaan gemaakt (Wet van 13 december 1996, Stb. 650). In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat ten grondslag ligt aan deze wet, wordt opgemerkt (Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 677, nr. 3, blz. 1 e.v.):
“Bij nadere beschouwing is de genoemde gedachtengang onjuist in die zin, dat artikel 9a van de Wet IB alleen ziet op de bepaling van de jaarwinst, en daarmee slechts op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen. Voor directiepensioenlichamen betekent dit dat de pensioenverplichtingen die op de openingsbalans worden gewaardeerd voor de waarde in het economische verkeer met inbegrip van de opgebouwde coming-backservice verplichtingen, op de balans bij het einde van het eerste jaar van de belastingplicht onaangetast blijven. Artikel 9a van de Wet IB is alleen van toepassing op een eventuele hogere waardering van deze verplichtingen ten gevolge van gewijzigde verwachtingen ten aanzien van toekomstige loon- of prijsstijgingen.”
Sinds 1 januari 1995 is wettelijk bepaald dat pensioenverplichtingen in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling worden gewaardeerd met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4% (Wet van 23 december 1994, Stb. 934). Dit waarderingsvoorschrift is destijds opgenomen in artikel 9b Wet IB 1964; sinds 1 januari 2001 is deze regeling opgenomen in artikel 3.29 Wet IB 2001. In de praktijk is na de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 discussie ontstaan over de invulling van het begrip ‘algemeen aanvaarde actuariële grondslagen’. Over de toelaatbaarheid van twee waarderingsmethoden - de zogenoemde premie-koopsom-methode en de premie-bij-indiensttreding-methode - zijn procedures bij de Hoge Raad gevoerd (zie HR 28 september 2001, nr. 36206, ECLI:NL:HR:2001:ZC8112, BNB 2002/54, HR 9 augustus 2002, nr. 36 578, ECLI:NL:HR:2002:AE1527, BNB 2003/25 en HR 9 augustus 2002, nr. 36 930, ECLI:NL:HR:2002:AE1528, BNB 2003/26). Het per 1 januari 2004 ingevoerde artikel 8, zesde lid, Wet Vpb (Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 526) kan worden beschouwd als reactie van de wetgever op de uitkomst van die procedures. Daarnaast heeft de wetgever met deze bepaling de mogelijkheid beperkt om in de eigen-beheersituaties een (correctie wegens) leeftijdsterugstelling toe te passen. Artikel 8, zesde lid, Wet Vpb beperkt deze mogelijkheid in de eigen-beheersituatie tot het toepassen van een leeftijdsterugstelling wegens technische correctie daar waar de gehanteerde overlevingstafel niet de meest actuele is. Leeftijdsterugstellingen uit andere hoofde zijn niet langer toegestaan.
Het Hof is van oordeel dat aan de jaarwinstregels die zijn neergelegd in artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb geen andere systematische werking kan worden toegekend dan aan artikel 9a Wet IB 1964 (thans: artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001). Derhalve geldt ook voor artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb dat zij slechts zien op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen. Deze bepalingen laten pensioenverplichtingen die in de openingsbalans worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer, in de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht onaangetast. Nu tussen partijen niet in geschil is dat zich in het onderhavige jaar dergelijke mutaties niet hebben voorgedaan, ziet het Hof derhalve in zoverre geen grond voor gedeeltelijke vrijval van belanghebbendes pensioenverplichtingen in het eerste jaar van haar onbeperkte belastingplicht.
Voor de waardering van belanghebbendes pensioenverplichtingen in de openingsbalans is – voordat partijen ter zitting overeenstemming bereikten over de waardering van deze post – uitgegaan van een op marktrente gebaseerde rekenrente van 3,9%. Het door de Inspecteur toegepaste artikel 3.29 Wet IB 2001 schrijft voor in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling in de eindbalans uit te gaan van een rekenrente van ten minste 4%. Bij het opstellen van belanghebbendes openingsbalans en eindbalans is derhalve uitgegaan van verschillende rentepercentages. Het verschil in rentepercentages is echter niet het gevolg van ontwikkelingen in de marktrente, maar komt voort uit verschillende waarderingsgrondslagen (marktrente versus een minimumrente van 4%). In het kader van Brede Herwaardering I is in de nadere memorie van antwoord (Kamerstukken I 1991-1992, 21 198, nr. 3c, blz. 19) aandacht besteed aan het gebruik van verschillende rentepercentages in de openingsbalans en de eindbalans van het eerste jaar van de belastingplicht van directiepensioenlichamen:
“Op grond van artikel 9a, zesde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 beloopt deze rekenrente ten minste 4%. Hiermee wordt voorkomen dat aan het einde van het eerste boekjaar het pensioenlichaam een verlies zou kunnen nemen door over te stappen naar een lagere rekenrente dan bij de openingsbalans voor de waardering van de verplichtingen was gekozen. Naar ons oordeel dienen incidentele verliezen en winsten als gevolg van het overstappen van de openingsbalans naar de eerste balans voor de berekening van de jaarwinst zoveel mogelijk te worden voorkomen (vergelijk in dit verband HR 21 november 1990, BNB 1991/90).”
Het Hof leidt hieruit af dat de wetgever het in aanmerking nemen van een incidenteel verlies of incidentele winst als gevolg van op verschillende waarderingsgrondslagen gebaseerde rentepercentages (marktrente versus een minimumrente van 4%) niet heeft beoogd. Dat betekent dat belanghebbende in haar eindbalans hetzelfde rentepercentage mag hanteren als in haar openingsbalans en dat ook in zoverre geen sprake is van een vrijval van pensioenverplichtingen in het onderhavige jaar.
Het Hof wijst ten overvloede erop dat de wetgever ook buiten de hiervoor in 4.4 geschetste situatie een vrijval van eerder opgebouwde pensioenverplichtingen heeft willen voorkomen. Zowel de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 als van artikel 8, zesde lid, Wet Vpb zou ertoe kunnen leiden dat de belastingplichtige in het eerste jaar na de invoering van de regeling wordt geconfronteerd met een gedeeltelijke vrijval van pensioenverplichtingen. Dit gevolg achtte de wetgever ongewenst. Bij de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 heeft de wetgever in artikel 70a Wet IB 1964 een overgangsregeling mogelijk gemaakt. Deze overgangsregeling is in artikel 24 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 uitgewerkt. Op grond van artikel I, onderdeel H, Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is deze overgangsregeling ook onder de Wet IB 2001 gecontinueerd (zie artikel 31b Wet Vpb voor toepassing in de sfeer van de vennootschapsbelasting). Een vergelijkbare situatie deed zich voor bij de invoering van artikel 8, zesde lid, Wet Vpb. Een overgangsregeling om de ongewenste effecten van de invoering van deze regeling tegen te gaan, is opgenomen in artikel 31 d Wet Vpb. Beide overgangsregelingen zijn gebaseerd op de zogenoemde bevriezingsmethode. Deze methode houdt in dat het nieuwe wettelijke waarderingsvoorschrift alleen effect heeft voor zover pensioenverplichtingen na het doorvoeren van de wetswijziging worden opgebouwd. Het bedrag van de verplichting dat tot die tijd is opgebouwd, wordt bevroren zolang de volgens de nieuwe grondslagen berekende waarde van die verplichtingen lager is dan de bevroren waarde.
Art. 9b Wet IB 1964 (art. 3.29 Wet IB 2001) en art. 8, zesde lid, Wet Vpb waren met ingang van 1 januari 1995 respectievelijk 1 januari 2004 nog niet van toepassing op belanghebbende, aangezien zij toen nog niet onbeperkt binnenlands belastingplichtig was. Deze bepalingen gelden voor belanghebbende pas vanaf 1 januari 2009, het tijdstip waarop zij onbeperkt binnenlands belastingplichtig is geworden. Ook langs deze weg kan worden betoogd dat belanghebbende haar pensioenverplichtingen mag ‘bevriezen’ en niet gedeeltelijk vrij behoeft te laten vallen. Daarbij moet worden opgemerkt dat belanghebbende al vanaf 1 januari 1994 geen pensioenverplichtingen meer opbouwt.
Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het verschil tussen enerzijds de in de openingsbalans per 1 januari 2009 te hanteren waarderingsgrondslagen en anderzijds de in de eindbalans per 28 februari 2009 te hanteren waarderingsgrondslagen niet in een belaste vrijval van pensioenverplichtingen resulteert: in zowel de openingsbalans als in de eindbalans dienen de pensioenverplichtingen te worden gewaardeerd op € 1.685.000. Dit betekent dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is. Het beroep van belanghebbende op het EU-recht kan mitsdien onbehandeld blijven.”
Het Hof heeft op die gronden de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil en de beschikking heffingsrente vernietigd.
Lohuis becommentarieerde de hofuitspraak in
als volgt:“(…). Een vennootschapsbelastingplichtige die immigreert zal uiteraard voor alle bezittingen en verplichtingen in beginsel Nederland binnenkomen met naar de waarde in het economische verkeer geherwaardeerde boekwaarden. Dat is een beginsel van totaalwinst, omdat anders een onjuiste in Nederland te belasten totaalwinst zou ontstaan. In de jaren na immigratie is de belastingplichtige echter overgeleverd aan bepalingen van goed koopmansgebruik, waaronder de bijzondere bepalingen omtrent de waardering van pensioenverplichtingen. De vraag die voorlag was of die bijzondere bepalingen slechts gelden voor de omvang van in toekomstige jaren in aanmerking te nemen jaarlasten (dotaties aan de voorziening) of ook voor de omvang van de pensioenverplichting zelf die bij immigratie terecht op een hogere waarde in het economische verkeer is gezet. Het hof beslist het eerste en concludeert dat er geen belaste herwaardering van de verplichting dient plaats te vinden. Dit zou in overeenstemming zijn met de bedoeling van de wetgever.
In een vergelijkbare procedure heeft A-G Wattel recent overigens anders geconcludeerd (conclusie van 18 december 2014, nr. 13/04121, 8). In dat geval ging het om een overgedragen pensioenverplichting. De overnemer had (terecht) als vergoeding de waarde in het economische verkeer vergoed gekregen en passiveerde de verplichting voor hetzelfde bedrag. De advocaat-generaal concludeert echter dat bij de eerstvolgende balanswaardering wel degelijk de verplichting met inachtneming van de voorschriften van art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8, lid 6, Wet VPB 1969 op een lager bedrag moet worden gewaardeerd. Hij noemt dit overigens ‘slecht’ koopmansgebruik. Terugkeren naar ‘gewoon’ goedkoopmansgebruik, dat met inachtneming van het voorzichtigheidsbeginsel wel degelijk tot een hogere waardering kon leiden, acht de advocaat-generaal niet mogelijk. Dit leidt volgens hem dus tot een vrijvalwinst voor de overnemer (die overigens gelijk zal zijn aan het verlies dat de overdrager van de pensioenverplichting in aanmerking heeft kunnen nemen). De gevallen lijken me voldoende vergelijkbaar om tot een gelijkluidend eindoordeel te moeten leiden. Een eindbeslissing conform de conclusie van de advocaat-generaal lijkt hard, maar maakt het wel feitelijk onmogelijk om een latent verlies in een pensioenvoorziening bij een overdrager van een pensioenverplichting acuut te realiseren zonder een overeenkomstige heffing nadien bij de overnemer. Dat zou ook best in overeenstemming kunnen zijn met de bedoeling van de wetgever.”
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.
De Staatssecretaris stelt één middel voor. Hij acht art. 8(6) Wet Vpb en art. 3.29 Wet IB 2001 geschonden door ‘s Hofs oordeel dat de wetgever in een geval als dit niet zou hebben beoogd om de pensioenverplichting op de eindbalans conform art. 3.29 Wet IB te waarderen. Hij bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 dezelfde ‘systematische werking’ zou hebben als art. 9a Wet IB 1964 (de huidige artt. 3.27 t/m 3.28 Wet IB 2011):
“Het Hof overweegt in r.o. 4.6. dat aan de jaarwinstregels die zijn neergelegd in artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb geen andere systematische werking kan worden toegekend dan aan de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001. Dit is in mijn opvatting grammaticaal niet juist. Artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb bevatten waarderingsvoorschriften voor de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting. De artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 bevatten aftrektemporiseringen. Laatstgenoemde artikelen bepalen dus op welk tijdstip een last fiscaal mag worden genomen.
Het verschil in wezen tussen enerzijds de artikelen 3.26 tot en met 3.28 Wet IB 2001 en anderzijds artikel 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb komt tot uitdrukking in het beleidsbesluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M (vgl. B.2.3 en B2.4; de leeftijdscorrectiecomponent in een ontvangen premie valt vrij, de indexcomponent mag worden gepassiveerd).”
In de toelichting citeert de Staatssecretaris het onderdeel ‘overzicht’ van de ook door Lohuis genoemde conclusie van 18 december 2014 in de bij u aanhangige zaak nr. 13/04121, ECLI:NL:PHR:2014:2730 (zie onderdeel 4 hieronder). Hij meent dat het Hof is afgeweken van duidelijke wettelijke waarderingsregels en daarmee op de stoel van de wetgever is gaan zitten. Hij schrijft aan het slot van zijn beroepschrift:
“Hoe 'onredelijk' artikel 3.29 Wet IB 2001 dan wel artikel 8, zesde lid, Wet Vpb in casu ook uitpakken, het zoeken naar een oplossing ligt op het terrein van de wetgever en niet op het terrein van de rechter. (…).”
De belanghebbende betoogt bij verweer onder meer:
“Het beroepschrift stelt dat de rechter op de stoel van de wetgever is gaan zitten. Dat is echter niet het geval. Het Hof heeft een oordeel gegeven over het toepassingsbereik van artikel 3.29 Wet IB 2001. Het heeft geoordeeld dat dit artikel ziet op jaarwinst en op mutaties van pensioenverplichtingen in een bepaald jaar, maar niet bedoeld is om een op de openingsbalans gevormde voorziening (die niet muteert) ter zake van pensioenverplichtingen te laten vrijvallen.
Het Hof heeft dus slechts gemotiveerd een regeling toegepast naar doel en strekking van de wetgever. Daarmee gaat het Hof naar mijn mening niet op de stoel van die wetgever zitten.”
De belanghebbende herhaalt subsidiair haar beroep op EU-recht, met name het vrije kapitaalverkeer, dat haars inziens aan heffing over vrijval in de weg staat.